Şirket Kasa Hesabında Yüksek Bakiye ve Vergi Cezaları

MADDE 13- (1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (Ek cümleler: 15/7/2016-6728/59 md.) İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.[30] (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. (4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder: a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. ç) (Değişik: 15/7/2016-6728/59 md.) İşlemsel kâr yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır. Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır. d) (Ek: 15/7/2016-6728/59 md.) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilir. (5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. (Ek cümleler: 15/7/2016-6728/59 md.) Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini, Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması hâlinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez. (6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (7) (Ek: 4/6/2008-5766/21 md.) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. (8) Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır.[31] (9) (Değişik: 15/7/2016-6728/59 md.) Cumhurbaşkanı; ikinci fıkrada yer alan oranları, gerçek kişiler, kurumlar, doğrudan veya dolaylı ortaklar itibarıyla ya da ortaklık payının edinim şekline göre topluca veya ayrı ayrı %1’e kadar indirmeye, %25’e kadar çıkarmaya, oran şartını kaldırmaya; beşinci fıkrada yer alan süreyi beş yıla kadar artırmaya, belgelendirme yükümlülükleri ve bu yükümlülükler kapsamına, uluslararası anlaşmalar doğrultusunda, yurt dışında yer alan ilişkili kişilerin faaliyetlerine ilişkin bilgilerin dâhil edilmesi zorunluluğu getirmeye; bu bilgilerin uluslararası anlaşmalar çerçevesinde diğer ülkelerle karşılıklı olarak paylaşılmasına ilişkin usullerle transfer fiyatlandırması ile ilgili diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.[32] İKİNCİ BÖLÜM Beyan Beyan esası

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2022/2832 E.  ,  2023/3599 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2022/2832 Karar No : 2023/3599 TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-… VEKİLİ : Av. … 2-(DAVACI) … Gıda İhtiyaç Maddeleri Ambalaj Otomotiv San. ve Tic. Ltd. Şti. İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca aleyhe olan kısımlarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı adına, 100- Kasa Hesabında bulunan tutarı faiz hesaplanmaksızın şirket ortaklarına kullandırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ve 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergi, 2018/Aralık dönemi gelir (stopaj) ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda hukuken geçerli ispat vasıtaları ile desteklenmeden, kasa bakiyesinin ticari temüllere uygun olmayacak şekilde yüksek olması durumunun her işletme bazında farklılık göstereceği göz önünde bulundurulmadan, şirketin tahsilat ve ödemelerinin tetkiki ile ticari teamüllere uygun davranmayarak kasadaki parayı değerlendirmemek suretiyle elde edebileceği faiz gelirinden yoksun bırakıldığına ve kazancın dağıtıldığına dair somut tespitlere yer verilmeden, davacı şirketin nakit ihtiyacından daha fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususu açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmeden eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak hesaplanan faiz gelirinin kurum kazancına dahil edilmesinde ve bu sebeple vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi tarh edilmesinde, kurum geçici vergilerine ilişkin vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, geçici vergi asılları yönünden ise, olayda davalı idarece yapılmış terkin işlemi bulunmadığı gibi, ihbarnamelere geçici vergilerin tahakkuk ettirilmeyeceğinin yazılmasının tarhiyatların terkini anlamına gelmeyeceği, dolayısıyla iş bu davanın tarhiyatlara karşı açıldığı göz önünde bulundurulduğunda, mahsup süresi geçen geçici vergi asıllarının tarh edilmesinde de hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi, gelir (stopaj) vergisi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile 100-Kasa Hesabında yer alan yüksek tutarlı borç bakiyesi için davacı tarafından faiz geliri hesaplanmadığı ve yasal defterlere kaydedilmediğinin tespit edildiği, davacı şirket yetkilisine 100-Kasa hesabında yer alan borç bakiyesinin neden yüksek tutarlarda olduğu, neden bu tutarlar için faiz geliri işletilmediği ve 2018 yılında günlük kasa ihtiyacının ne kadar olduğu sorulduğunda cevaben; "Biz kasada bulunan paralar için faiz geliri hesaplanacağını ve yasal defterlere faiz geliri olarak kaydedileceğini bilmiyorduk. Bu nedenle faiz geliri beyan etmedik. Ayrıca faiz geliri olarak kaydedip beyan etmememizde herhangi bir art niyetimiz veya vergi kaçırma kastımız bulunmamaktadır. Biz zaten o yılda gayri faal durumda olduğumuz için yıl boyunca kasamızda günlük en fazla 7.000,00-TL bulundurduk. Konu hakkında söyleyebileceğim başka bir şey yoktur.” şeklinde beyan ve ifadede bulunduğunun görüldüğü, bu durumda, yetkilisi tarafından kasada en fazla 7.000,00-TL bulundurduğu ikrar edilen davacı şirketin bu meblağları aşan tutarları ortaklarına bedelsiz kullandırdığının kabulü gerektiğinden, davacı adına kurumlar vergisi, stopaj vergisi tarhiyatı yapılmasında ve geçici vergiler üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasal isabetsizlik görülmediği kasa bakiyelerine Merkez Bankası avans işlemleri için belirlenen faiz oranı uygulanarak adat hesabının yapıldığı, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının, Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğu açık olup, bu haliyle reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, söz konusu vergi ve cezaların avans faiz oranlarına göre hesaplanan fazlaya ilişkin kısımlarda ise anılan gerekçeyle hukuka uygunluk bulunmadığı, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 2016/Eylül dönemine ilişkin olarak kesildiği, 2017 yılında kesinleştiği ve miktarının 306,12-TL tutarında olduğu, kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ile geçici vergilerin Dairelerince uygun bulunan kısmı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları için tekerrür nedeniyle artırım yapılmasına dair koşulların oluştuğu görülmekle beraber, söz konusu vergi ziyaı cezalarının daha önce kesinleşen vergi ziyaı cezasından fazla tutarda artırılamayacağı dikkate alındığında, artırılan vergi ziyaı cezalarının her birinin 306,12-TL tutarındaki kısmında yasaya aykırılık görülmediğinden Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının bu kısımlarının terkinine dair hüküm fıkrasında isabet bulunmadığı, her bir vergi ziyaı cezası artırımının 306,12-TL tutarını aşan kısmında ise yasaya uygunluk görülmediğinden Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının anılan kısmının terkinine dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediği, olayda, her ne kadar 2018 yılında davacı şirkete ait kaynakların kurum ortaklarına kullandırılmak suretiyle finansman hizmeti verildiği ve dolayısıyla bu finansman hizmetine ilişkin faize fatura düzenlenmediğinden bahisle davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, davalı idarece örtülü kazanç dağıtımının hangi ortağa, hangi tutar ve tarihlerde yapıldığı yönünde, özel usulsüzlük cezası kesilmesi için yasanın aradığı anlamda somut bir tespit yapılmadığı anlaşıldığından, cezai yaptırıma bağlanan söz konusu fiillerin bütün unsurları ortaya konulmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında anılan gerekçeyle hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare tarafından; Vergi Mahkemesi kararının geçici vergi asıllarına dair hüküm fıkrasına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine, anılan kararın bir kat vergi ziyaı cezalı; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısımların ve bu kısımlar üzerinden hesaplanan her bir vergi ziyaı cezası için 306,12-TL tutarında tekerrür artırımının terkinine dair hüküm fıkrasına karşı yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının bu kısmının kaldırılmasına, anılan kısım yönünden davanın reddine, Vergi Mahkemesi kararının kalan hüküm fıkralarına yönelik istinaf başvurusunun ise yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: DAVACININ İDDİALARI:İnceleme elemanınca kasa hesabında bulunan fazla paranın faiz geliri hesaplanmaksızın ortaklara kullandırıldığının somut olarak ortaya konulamadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. DAVALININ İDDİALARI: Davacının, 100- Kasa Hesabında bulunan tutarı faiz hesaplanmaksızın şirket ortaklarına kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu husunun düzenlenen vergi inceleme raporuyla tespit edilmiş olduğundan Merkez Bankası avans işlemleri için belirlenen faiz oranı uygulanarak adat hesaplanmasında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, ayrıca tekerrüre esas alınan ceza 2017 yılında kesinleştiğinden her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artılan 306,12-TL tutarın üzerindeki kısımlarının hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı adına, 100- Kasa Hesabında bulunan tutarı faiz hesaplanmaksızın şirket ortaklarına kullandırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ve 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergi, 2018/Aralık dönemi gelir (stopaj) ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezasına yönelik hüküm fıkrasına karşı davalı idarece ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısımları ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 306,12-TL tutarındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince; Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış bulunması, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış bulunması gerekmektedir.Bu kapsamda yapılan düzenlemelerin amacının , ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu görülmektedir. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2018 yılına ait "100-Kasa Hesabı"nın incelendiği, hesapta bulunan yüksek tutarlı bakiyelerin ortaklara kullandırıldığı, şirket temsilcisinin 2018 yılında şirketin gayri faal olduğundan günlük en fazla 7.000,00 TL bulundurduğunu beyan ettiğinden, şirketin kasa hesabında bulunan bakiye tutarlarından, kasa hesabında bulunması gereken 7.000,00-TL'nin çıkartılmasıyla bulunan yüksek tutarlı bakiyelerin ortaklara kullandırıldığı ve faiz geliri hesaplanmadığı, ortaklara kullandırılan borç parayla ilgili faiz tahakkuk ettirilmeyerek örtülü kazanç dağıtımında bulunulması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır. Olayda, davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği, inceleme döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği hususları karşısında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmı ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 306,12-TL tutarındaki kısmının bozulması gerekmektedir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmını aşan ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 306,12-TL tutarı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ise sonucu itibarıyla yerinde olduğundan, anılan kısım yönünden davalı idarenin temyiz isteminin yukarıda belirtilen gerekçeyle reddi gerekmektedir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine, 2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, geçici vergiler ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA, bir kat vergi ziyaı cezalı; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmı ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan …-TL tutarındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrasına BOZULMASINA, kalan kısmının ise yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, 3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/7046 E.  ,  2022/2266 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DÖRDÜNCÜ DAİRE Esas No : 2018/7046 Karar No : 2022/2266 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı (…Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrol Sanayi Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen ve ikmalen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2011 yılı kurumlar vergisi ile 2011/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergilerinin kaldırılması istenilmiştir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; vergi inceleme raporu ile davacı şirketin kasa hesabında kurumun günlük ihtiyacından fazla para bulundurulduğu ve bu paraların kurum ortaklarına kullandırıldığı ve bunun için faiz hesaplanmadığı iddia edilmesine karşın davacı şirket ortakları nezdinde gerekli araştırma ve incelemenin yapılmadığı, ilişkili kişiler ile kurum arasında para hareketlerinin olup olmadığı ve varsa gerçek mahiyeti tespit edilmediği gibi, alacaklar hesabında yer verilen para hareketlerinin şirket işlerinde ve emtia alımında kullanılıp kullanılmadığı konusunda yasal defterlerin de incelenmediği, kurum tahsilat ve ödemelerinin incelenerek kasa hesabında bu miktarda para bulunmasının ticari teamüllere uygun düşüp düşmediğinin değerlendirilmediği ve kasa mevcudunun ortaklar tarafından şahsi menfaat sağlamaya yönelik olarak kullanıldığı hususunda somut bir tespitin bulunmadığı da dikkate alındığında, yapılan incelemenin 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde öngörülen, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma ve tespit etme amacına uygun olmadığı anlaşıldığından şirket kaynaklarının ortaklara karşılıksız olarak kullandırılması sonucu verilen finansman hizmeti karşılığında faiz geliri elde edildiği ve kârın ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediğinden, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan dava konusu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ve buna bağlı geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları ile geçici vergi asıllarında hukuka uyarlık, ikmalen tarh edilen cezalı kurumlar vergisi ile buna bağlı ikmalen tarhedilen geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlenmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir. Davacı hakkında düzenlenen …tarih ve … ve …sayılı Vergi İnceleme Rapolarında; akaryakıt parekende ticareti ile iştigal eden davacının 2011 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurduğu ve mükellefin ortaklarına bedelsiz finansman hizmeti sağlayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, 2011 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda 100-Kasa Hesabı borç kalanı tutarının yüksek seyir izlediği, tutanağın 23. maddesinde ayrıntılarına yer verilen 100-Kasa Hesabının yıl içerisinde bazı tarihlerde alacak bakiyesi verdiği, borç bakiyesi ile ilgili herhangi bir adatlandırma ve tahakkuk işleminin yapılmadığı, bu durumun mükellef kurum ile mükellef kurum ortakları arasında ödünç para alıp verme ilişkisi olduğunun gösterdiği, kasa fazlası olarak kullandırılan para için de yılsonu itibariyle değerleme işlemi dolayısıyla adat yöntemiyle faiz hesaplanmadığı, bu nedenle işletmenin elde edilecek faiz gelirlerinden mahrum bırakıldığı, işletme temsilcisine "yıl içerisinde kasa bakiyesinin neden alacak bakiyesi verdiği" sorulduğunda işletme temsilcisi: "zaman zaman işletmenin nakit ihtiyaçlarını karşılamak adına işletmeye borç para verdikleri, fakat bu nakit girişlerinin muhasebecimizin sehven yaptığı hatadan dolayı kayıtlarımızda gözükmüyor. Dolayısıyla kasa hesabımız alacak bakiyesi veriyor." şeklinde ifade verdiği, 2011 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda 100-Kasa Hesabının borç kalanı tutarının neden yüksek seyir izlediği sorulduğunda ise "Yıl içerisinde banka ekstrelerinde bankadan yapılan çek ödemelerinin kime yapıldığının tespit edilememesi nedeniyle ödemelerin kasaya alınmasından kaynaklandığı" şeklinde ifade verdiği, bu iddiasını kanıtlayacak belge/bilgi istenildiği, bu iddiasını kanıtlayacak herhangi bir dekont ibraz edilmediği, 100-Kasa Hesabından 102-Banka Hesabına iddia edildiği gibi yüksek bir para yatırıldığına ilişkin bir muhasebe kaydına rastlanmadığı, mizanı tutturmak için yıl sonunda hesabın boşaltıldığı, kurum tarafından kasa hesabının fiktif olarak yüksek tutulması ve esasında kasada gösterilen paraların ortakların kullanımına bırakılması nedeniyle dağıtılan 152.207,052-TL örtülü kazanç tutarının söz konusu olduğu, bu tutarın davacı şirketin 2011 yılı kurum kazancına ilave edilerek 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi uyarınca re’sen kurumlar vergisi ile geçici vergisinin tarh edilmesi ve tarh edilecek kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden 213 sayılı Kanun'un 341 ve 344. maddeleri uyarınca ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, 2011 hesap döneminde herhangi bir gerçek kişi ya da tüzel kişiden TL üzerinden borç almadığı ve herhangi bir kişiye TL üzerinden borç para vermediğinin anlaşıldığı, buna göre ilgili hesap dönemi nezdinde TL kasası için adatlandırma işleminde KVK'nun 13. maddesinde belirtilen ve 1 seri nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği uyarınca iç emsal faiz oranı bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı, mükellef kurum tarafından kasa hesabının fiktif olarak yüksek tutulması ve esasında kasada gösterilen paraların ortakların kullanımına bırakılması nedeniyle dağıtılan örtülü kazanç tutarının 152.207,052-TL olduğu, bu tutarın mükellef kurumun 2011 kurum kazancına ilave edilerek üzerinden VUK'nun 30/4. maddesi uyarınca re'sen kurumlar vergisi ve geçici verginin tarh edilmesi gerektiği, şirketin günlük harcamalar ve diğer ihtiyaçları için nakit olarak bulundurulan tutarın 8.000 TL olarak dikkate alındığı, bu tutarın fazlasının şirket tarafından ortaklara kullandırılan ödünç paralar olarak dikkate alındığı, emsal faiz oranı olarak ise Merkez Bankası'nın reeskont işlemlerinde uyguladığı faiz oranı belirlenerek adat hesabı yapıldığı tespitlerine yer verilmiştir. Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ile tespitlerin birlikte değerlendirilmesi sonucu, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, davacının kanuni temsilcisince de bu konuda yeterli bir açıklamasının bulunmaması karşısında davacının ortaklarına bedelsiz olarak şirket kaynağını kullandırdığının kabulü gerektiğinden Vergi Dava Dairesince aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kabulüne, 2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

Madde 3 – (Değişik: 30/12/1980-2365/1 md.) A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. BİRİNCİ KİTAP Vergilendirme BİRİNCİ KISIM Genel Esaslar BİRİNCİ BÖLÜM Vergi Uygulanmasında Yetki Vergi dairesi:

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/590 E.  ,  2024/52 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/590 Karar No : 2024/52 TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) :… Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının davanın kabulü yönündeki ısrara ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilgili hesap döneminde kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının ve ortakları tarafından taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kurum kazancının eksik beyan edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2012 yılına ait kurumlar vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin ilgili kısımları şu şekildedir: "(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. …" Örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş yasal kazanç dağıtımı ya da sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ilişkili kişilere aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir. Buna göre örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının bulunması gerekmektedir. Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şu tespitlere yer verilmiştir: i. Davacı şirketin Türk Lirası üzerinden izlediği kasa hesabının borç bakiyesi günlük ihtiyacının çok üzerindedir. ii. Davacının günlük harcamaları ve diğer ihtiyaçları için nakit olarak bulundurduğu tutarın 8.000,00 TL olarak dikkate alınması gerekmektedir. Davacı anılan tutar üzerindeki kasa bakiyesini ortaklarına kullandırmasına rağmen faiz geliri hesaplamamıştır. iii. Bu husus ticari teamüllere ve emsallere uygunluk ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Bu suretle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç yönünden kurumlar vergisi matrahı eksik beyan edilmiştir. iv. Diğer taraftan, davacı taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunu karşılıksız olarak ortaklarına kullandırarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmuştur. Sözü edilen tespitlerden hareketle hesaplanan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmıştır. Uyuşmazlığın çözümü, davacı şirket tarafından, kasa hesabında günlük olarak tutulan 8.000,00 TL üzerindeki bakiyenin nakit olarak bulundurulmasının emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığı, bu bakiye tutarlarından tahakkuk eden faiz geliri ile ortaklarca taahhüt edilen sermayenin şirkete aktarılmaması sonucunda yoksun kalınan faiz gelirinin örtülü kazanç olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin tartışılmasına bağlıdır. Vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup bu hususun her türlü araştırma ve inceleme yapılarak somut verilerle ortaya konulması zorunludur. Verginin kanuniliği ilkesinin bir sonucu olarak varsayıma dayalı olarak vergilendirme yapılması mümkün değildir. Olayda, davacının, kasada ihtiyaç fazlası olduğu iddia edilen meblağları ortaklara kullandırdığına ilişkin somut bir tespit yapılmamış, günlük kasa ihtiyacı olarak esas alınan 8.000,00 TL'nin hangi verilere göre belirlendiği açıklanmamıştır. Ayrıca şirketlerce bulundurulması gerekli nakdin tutarına yönelik yasal bir düzenleme mevcut değildir. Bu durumda davacının esas faaliyet konusuyla ilgili nakit giriş ve çıkışlarından bağımsız olarak dönem içinde kasa hesabında yer alan tutarın fiktif olarak izlendiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına bu parayı ortaklarına kullandırdığı ve faiz geliri elde ettiği, bu suretle de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğuna dayanak alınması mümkün değildir. Dolayısıyla vergilendirmede vergi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanamadığından ve tarhiyatın dayanağı matrah yeterli inceleme ve araştırma yapılmadan varsayıma dayalı olarak belirlendiğinden dava konusu cezalı tarhiyatta hukuki isabet görülmemiştir. Diğer taraftan, vergi inceleme raporunda taahhüt edilen ve ödenmeyen sermaye tutarının ortaklar tarafından kullanıldığına dair somut bir tespit de yapılmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatın anılan kısmında da hukuki isabet bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır. Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/06/2021 tarih ve E:2018/3677, K:2021/3633 sayılı kararı: i. Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası hakkında yapılan hukuki değerlendirme: Dosyanın incelenmesi sonucunda Mahkeme kararında özetlenen maddi olaya ve tespitlere ek olarak şu hususlar tespit edilmiştir: i. Elektrik enerjisi üretimi işi ile iştigal eden davacının kasa hesabının dönem içi hareketleri tetkik edilmiş, dönem içinde esas faaliyet konusu nakit giriş ve çıkışlarından bağımsız olarak dönem içinde belli bir tutarı fiktif olarak kasa hesabında izlediği tespit edilmiştir. ii. Diğer taraftan, davacının … tarih ve … numaralı yevmiye kaydında, "Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı" (Kanunen kabul edilmeyen zarar) 185.804,26 TL borçlandırılmış, "Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı" aynı tutarda alacaklandırılmıştır. İlgi kayda ilişkin açıklamada "31.12 Kasa Adat İşlemi" ibaresine yer verilmiştir. Ayrıca davacı şirketin temsilcisi söz konusu yevmiye maddesi ile ilgili olarak, kasa adat işlemini sadece 2012 yılında yıl sonunda yaptıklarını ve katma değer vergisi hesaplamadıklarını ifade etmiştir. Olayda, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurması ticari teamüllere uygun olmadığından ve davacının kanuni temsilcisi tarafından da bu konuda yeterli bir açıklama bulunulmadığından davacının kaynaklarını ortaklarına bedelsiz olarak kullandırdığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, Vergi Dava Dairesince söz konusu borç tutarları ve adat hesaplamalarının doğruluğu ile tarhiyatın esasına ilişkin diğer hususlar da araştırılarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir. ii. Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası hakkında yapılan hukuki değerlendirme: Vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden davacı tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplanmayarak örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve bu tutardaki faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, tespit edilen matraha dayalı yapılan cezalı tarhiyatın anılan kısmında hukuka aykırılık, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kısmen bozmaya uyma ve kısmen ısrar kararı: i. Cezalı tarhiyatın, kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme: Vergi Dava Dairesi, mahkeme kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile cezalı tarhiyatın anılan kısmını kaldırarak ilk kararında ısrar etmiştir. ii. Cezalı tarhiyatın, taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme: Vergi Dava Dairesi, bozma kararının anılan hüküm fıkrasına uyduğunu belirterek, cezalı tarhiyatın anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacının ilgili yılda herhangi bir ticari alışı veya satışının bulunmaması, 2012 yılında kasa adatlandırma işlemi yapması (diğer bir deyişle kasa hesabında izlenen nakit parayı üçüncü bir kişiye kullandırması), 8.000 TL ve üzeri nakit ödemeleri için "100 Kasa Hesabı"nı kullanmaması, Ocak ayından Aralık ayına kadar ortalama 1.300.000 TL tutarındaki parayı kasa kayıtlarında izlemesi hususları birlikte dikkate alındığında, kasada yer alan nakit fazlalığının ortaklara kullandırılmadığının ve şirketin bünyesinde atıl olarak bırakıldığının ispatı davacıya düşmektedir. Bu nedenle temyizen incelenen kararın, ısrara ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ısrara ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/3629 E.  ,  2022/5770 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DÖRDÜNCÜ DAİRE Esas No : 2018/3629 Karar No : 2022/5770 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Alt ve Üst Yapı İnşaat Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2012 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2012 yılı kurumlar vergisi, 2012/1-3, 4-6, 7-9 ve 10-12 dönemleri geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. ve 6. maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu tarhiyatın, "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan kurumlar vergisi matrah farkına isabet eden kısmı bakımından, şirket yetkilisince ortağa verilen borç paraların ortak tarafından şirket harcamalarında kullanıldığı şahsi işlemeleri için kullanılmadığının belirtildiği ve bu beyanının inceleme tutanağıyla imza altına alındığı, inceleme elemanınca da aksi yönde bir eleştiri ve tespit de yapılmadığı anlaşıldığından davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmadığı sonucuna varıldığından tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, tarhiyatın bu kısmı için geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası, geçici vergi asılları ile özel usulsüzlük cezalarının hukuka aykırı olduğu, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan kurumlar vergisi bakımından; günlük makul tutarın çok üzerinde paranın şirketin kasasında tutulmuş olmasının ticari ve teknik icaplarla davacı tarafından izah edilemediği, davacının, şirket kaynaklarını ortaklarına veya yetkililerine karşılıksız borç vermek suretiyle kullandırdığı, kullandırılan borç için faiz geliri hesaplayarak kayıtlarına yansıtmadığı ve fatura düzenlemediği sonucuna varıldığından, hesaplanan faiz üzerinden elde edilen matrah farkına isabet eden tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve söz konusu nedenle davacı adına tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince, davacının mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden tek kat vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ile sözü edilen nedenle tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair kısmına yönelik istinaf başvurusu bakımından; davacının ticari faaliyetini devam ettirebilmesi için belli bir tutarda nakdi kasasında tutması gerektiği, davacının yetkilisinin, belgelendirilemeyen bir takım harcamalar nedeniyle kasanın fazla verdiği ifadesi üzerine incelemeci tarafından, günlük kasa miktarının 8.000,00-TL olarak kabul edilmiş ise de, davacının yaptığı işin nevi, bu iş sırasında yaptığı tahsilat ve ödemelerin şekli, iş hacmi ve emsal kurumların durumu gibi hususlar dikkate alınarak tespit edilmesi gereken nakit ihtiyacının belirlenmesi gerektiğinden, kasa fazlası nedeniyle hesaplanan faiz gelirinin matraha ilavesi suretiyle tarh edilen kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmediği belirtilerek davanın bu kısmı hakkında istinaf başvurusunun kabulüne kararın kaldırılarak davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, günlük kasa miktarının yüksek tutarda borç bakiyesi verdiği, kasa adat işlemi yapılmadığı, fazi hesaplanmadığının yapılan inceleme ile ortaya konulduğu, ortaklardan alacaklar hesabından kaynaklanan kısmı bakımından verilen kararın hukuka uygun olmadığı belirtilerek kararın kabule ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin davanın kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden tek kat vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısma isabet eden geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası bakımından; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin kasasının günlük makul tutarın çok üzerinde borç bakiyesi verdiği, davacı şirket yetkilisi tarafından paranın şirketin kasasında tutulmuş olmasının ticari ve teknik icaplarla izah edilemediği, davacının, şirket kaynaklarını ortaklarına veya yetkililerine karşılıksız borç vermek suretiyle kullandırdığı, kullandırılan borç için faiz geliri hesaplayarak kayıtlarına yansıtmadığı ve fatura düzenlemediği sonucuna varıldığından, hesaplanan faiz üzerinden elde edilen matrah farkına isabet eden tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve söz konusu nedenle davacı adına tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı sonucuna varıldığından davalı idarenin temyiz talebinin kararın bu kısmı bakımından kabul edilmesi gerektiği, davanın "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmının hukuka aykırı olmadığı bu kısım bakımından davacının temyiz talebinin reddi gerektiği, 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından bu kısım bakımından davalının temyiz talebinin kabulü gerektiği, geçici vergi asılları ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ve 353/1. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı, bu kısımlar bakımından davalı ve davacının temyiz taleplerinin reddi gerektiği düşünülmüştür. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, temyiz başvurusuna konu kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, geçici verginin aslı ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır. Davalı idarenin temyiz isteminin, davanın "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmı bakımından; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin mahiyetinin yemin hariç her tür delille ispatlanabileceği, fakat, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadelerinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanunun 30. maddesinde, resen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonlarınca ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselerin düzenlediği vergi inceleme raporlarında tayin edilen matrah ya da matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4. bendinde, defter kayıtlarıyla bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması haliyle 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen vergi tarhı sebepleri arasında sayılmış, Yasa'nın "Vergi Ziyaı Cezası" başlığını taşıyan 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında, 359. maddedeki fiillerle verginin ziyaa uğratılması halinde ise ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası uygulanacağı belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların, kurum kazancının tespitinde indirim yapılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanmış, 13. maddesinde ise; "Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir." hükmüne yer verilmiştir. Dosyanın incelenmesinden, nakit paranın çeşitli finansal enstrumanlarla çok kısa sürelerde nemalandırılabildiği günümüz şartlarında, davacının kayıtlarında yer alan ortaklardan alacaklar hesabının Ortak …'a ait alt hesabının 2012 yılında 365 gün boyunca borç bakiyesi vermesinin, diğer bir anlatımla, şirketin parasının, Ortak …'a 365 gün boyunca herhangi bir faiz alınmaksızın kullandırılmasının iktisadi ve ticari icaplara uymadığı açıktır. Bu durum, dava dilekçesinde, "2012 yılında 02/12/2012 ile 31/12/2012 tarihleri arasında şirketin ortak …'dan 125.000 TL borç para aldığı, 15/03/2012 tarihinden sonra aynı ortağa 4.300 ile 1.239.000 TL arasında değişen tutarlarda borç para verdiği, inceleme elemanınca borç alınan 125.000 TL için faiz hesaplanmamasının normal kabul edildiği, ancak borç alınan tutar için faiz hesaplanmamasının normal kabul edilmediği" belirtilmiş olup, bu açıklamada da faİz hesaplanmadığının kabul edildiği ve bunun olağan olduğunun ileri sürüldüğü görülmektedir. Yukarıda açıklanan maddi durum ile birlikte, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin yine yukarıda açıklanan hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, davacının, yukarıda da belirtildiği gibi, iktisadi ve teknik icaplara aykırı bir şekilde, parasını ortağına 365 gün boyunca faiz hesaplamadan kullandırdığı sabit olup, bu paranın ortağın üzerinde 365 gün kalmasını gerektiren haklı bir neden gösterilmediğinden, anılan tutar üzerinden faiz hesaplanıp ilgili yılın vergi matrahlarına ilave edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Öte yandan, "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmı bakımından yapılan incelemede, davacı hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda, davacı şirketin ortaklardan alacaklar hesabında yer alan tutarlar için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu gerekçesiyle borç verilen tutarlar üzerinden T.C. Merkez Bankasının ilgili dönemdeki avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan faiz tutarının dönem matrahlarına ilave edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilerek dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır. Olayda, davacı şirketin ortaklardan alacaklar hesabı ve diğer çeşitli alacaklar hesabında yer alan tutarlar için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından bu kısma ilişkin yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğu gözönüne alındığında, Vergi Dava Dairesince adat hesaplamalarında reeskont faiz oranı dikkate alınarak bir karar verileceği tabiidir. Kararın 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz istemine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesinde, bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir. Vergi Mahkemesince, hesap döneminin kapanmasından sonra 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmiş ve bu karara karşı yapılan istinaf talebi Vergi Dava Dairesince reddedilmiş ise de, özel usulsüzlük cezasını gerektiren, Kanunun 353. maddesinde düzenlenen eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, 374. maddede belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasa gereği olduğundan, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren yasanın öngördüğü şartların olayda gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun incelenmesi gerekir. Olayda, davacı şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı inceleme raporunda davacı şirketin 100 kodlu kasa hesabının alt hesabı olan 100.01 Merkez Kasa(Batman Kasa) hesabı borç karekterli bir hesap olduğu halde kasada para olmaksızın yüksek tutarda borç ödemesi gösterildiğinin bu nedenle hesabın dönem başında alacak bakiyesi verdiğinin tespit edildiğinden bahisle davacı adına uyuşmazlık konusu özel usulsüzlük cezasının kesilmesi önerilmiş olup, özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine, 2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden kısmı için yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, bu kısım için tarhedilen geçici verginin aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası bakımından … ve …'in karşı oyu ile oyçokluğuyla, 231 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası, geçici vergi aslı bakımınan oy birliği ile ONANMASINA, 3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının "ortaklardan alacaklar" hesabından kaynaklanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından oy birliği ile BOZULMASINA, 4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/10/2022 tarihinde karar verildi. (XX) KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde öne sürülen iddialar temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkı üzerinden re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda yer verilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.

Madde 344 – (Değişik: 22/7/1998-4369/11 md.) (Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fıkra: 23/1/2008-5728/275 md.) 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır. (Mülga fıkra: 11/8/1999-4444/14 md.) (Ek fıkra:28/7/2024-7524/9 md.) Vergi kanunlarına göre mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği halde bu zorunluluğa uyulmaksızın vergi dairesinin ıttılaı dışında ticari, zirai veya mesleki faaliyette bulunmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda, birinci, ikinci ve üçüncü fıkralara göre kesilecek vergi ziyaı cezası yüzde elli artırılarak uygulanır. Aynı vergi türü ve dönemine ilişkin daha sonra yapılacak tarhiyatlar nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezalarına da aynı artırım hükmü tatbik edilir. Kaçakçılıkta ceza: