Sermaye Taahhüt Borcunun Yerine Getirilmemesinin Vergisel Sonuçları

MADDE 13- (1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (Ek cümleler: 15/7/2016-6728/59 md.) İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.[30] (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. (4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder: a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. ç) (Değişik: 15/7/2016-6728/59 md.) İşlemsel kâr yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır. Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır. d) (Ek: 15/7/2016-6728/59 md.) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilir. (5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. (Ek cümleler: 15/7/2016-6728/59 md.) Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini, Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması hâlinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez. (6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (7) (Ek: 4/6/2008-5766/21 md.) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. (8) Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır.[31] (9) (Değişik: 15/7/2016-6728/59 md.) Cumhurbaşkanı; ikinci fıkrada yer alan oranları, gerçek kişiler, kurumlar, doğrudan veya dolaylı ortaklar itibarıyla ya da ortaklık payının edinim şekline göre topluca veya ayrı ayrı %1’e kadar indirmeye, %25’e kadar çıkarmaya, oran şartını kaldırmaya; beşinci fıkrada yer alan süreyi beş yıla kadar artırmaya, belgelendirme yükümlülükleri ve bu yükümlülükler kapsamına, uluslararası anlaşmalar doğrultusunda, yurt dışında yer alan ilişkili kişilerin faaliyetlerine ilişkin bilgilerin dâhil edilmesi zorunluluğu getirmeye; bu bilgilerin uluslararası anlaşmalar çerçevesinde diğer ülkelerle karşılıklı olarak paylaşılmasına ilişkin usullerle transfer fiyatlandırması ile ilgili diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.[32] İKİNCİ BÖLÜM Beyan Beyan esası

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/10539 E.  ,  2024/3236 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/10539 Karar No : 2024/3236 TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… VEKİLİ: Av. … 2-(DAVACI) … Lojistik Hizmetleri Anonim Şirketi VEKİLİ: Av. … İSTEMİN KONUSU:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirketin, 2018 ve 2019 yıllarında ödenmemiş sermaye hesabında bulunan tutarı ortaklarına kullandırmasına rağmen herhangi bir faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporları uyarınca 2018 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, 2018 yılının Ekim – Aralık dönemi için re'sen salınan geçici vergi, aynı yılların Aralık dönemi için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2018 ve 2019 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin 1.bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, 2018 ve 2019 yıllarında ödenmemiş sermaye hesabında bulunan tutarı ortaklarına kullandırmasına rağmen herhangi bir faiz hesaplamadığı ve bu hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı, şirketlerin gerek kuruluş aşamasında gerek sermaye artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun vadesinde yerine getirilmemesi, ilgili kurum açısından Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi sermaye artırım borcunun yerine getirilmemesinde, kurum bünyesinden, ortağa aktarılan bir kaynaktan da bahsedilemeyeceği, olayda, ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmemesinden doğan bir temerrüt hali söz konusu olup ortağın taahhüt ettiği, fakat süresinde ödenmeyen sermaye nedeniyle uygulanacak yaptırımın Türk Ticaret Kanununda düzenlendiği, söz konusu Kanunun ilgili hükümlerine göre şirket ortakları aleyhine tazminat veya temerrüt faizi uygulamasına gidilmesi gereken bir durumun ayrıca ortağa verilen bir borç olarak kabulü suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığından söz edilemeyeceği, bu durumda, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için öngörülen unsurun gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacı şirket adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket tarafından, ortaklar tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye faiz hesaplanılmadığı hususunun sabit olduğu, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 128 ve 129.madde hükümleri gereğince davacı şirketin ortaklara verilen borç karşılığında faiz istemek hakkına sahip olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketleri gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı açık olup, ortakların taahhüdünü yerine getirmediği sermaye ile şirketten alındığı kabul edilen (borç) para neticesinde elde edilen gelirin şirkete aktarılmaması nedeniyle bu gelirden davacı şirketin mahrum kaldığı ve mahrum kalınan gelir üzerinden vergi tahakkuk ettirilmemesi neticesinden de hazinenin zararının doğduğu dikkate alındığında davacı şirket tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve bu tutardaki faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varıldığı, ancak raporda kayıt ve beyan dışı bırakılan faiz gelirinin hesaplanması sırasında her ne kadar Merkez Bankası tarafından belirlenen temerrüt faizi oranı uygulanmış ise de Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere daha düşük tutarda olan Merkez Bankasının uyuşmazlık yılında belirlediği reeskont faiz oranının uygulanması icap edeceğinden, uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, kurum stopaj vergisi tarhiyatının, kurum geçici vergisine ilişkin vergi ziyaı cezasının Merkez Bankasının uyuşmazlık yılında belirlediği reeskont faiz oranının uygulanması sonucu bulunan matraha isabet eden kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranamayacağı, somut tespit olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının tekerrüre esas alınan ceza tutarı olan 4.101,30 TL tutarında artırıldığı ve esas alınan cezanın 2017 yılında kesinleştiği görüldüğünden vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereği artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının geçici vergi aslı ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurusu belirtilen gerekçeyle reddedilmiş, kalan kısımlara ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkraları kaldırıldıktan sonra dava bu yönden reddedilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davacı tarafından, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunulması bunun ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespit edilmesi gerektiği ancak dava konusu işlemin dayanağı vergi inceleme raporunda böyle bir tespitin yapılmadığı, şirkete ait olmayan bir kıymetin ortaklara bedelsiz olarak verildiğinin kabulünün mümkün olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : 5520 sayılı Kanunun 13. maddesinde yer alan düzenlemeye göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, işletmenin, belli ilişkiler içinde bulunduğu kişilere mal veya hizmet alım ya da satım şeklindeki işlemlerle kendi varlığından karşılıksız olarak bir değer aktarması veya farklı fiyat, bedel, ücret uygulanması suretiyle bu kişilere menfaat sağlanması gereklidir. İşletmenin ilişkili kişiye sağladığı menfaat; mal, hizmet veya para ödemesi şeklinde gerçekleşir. Bu nedenle, kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtıldığının kabulü öncelikle mal veya hizmet alım ya da satımının veya yasa koyucunun bu kapsamda saydığı diğer işlemlerin varlığına bağlıdır. Başka bir ifadeyle ilişkili kişi sıfatına dayanan menfaatin, mal veya hizmet alım ya da satımı yoluyla sağlanması gerekir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 127.maddesinde sermaye koyma borcu,128.maddesinde, her ortağın usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, 129.maddesinde, zamanında ödenmeyen sermaye borcu için temerrüt faizi uygulanacağı, 130.maddesinde ise sermaye alacağının şirketçe tahsil edilmiş olmadıkça ortağın, sermaye borcundan kurtulamayacağı belirtilmiştir. 6102 sayılı Kanunun 480- 483 maddelerinde ise sermaye koyma borcunu yerine getirmeyen ortaklar hakkında yapılacak işlemler ve müeyyideler açıklanmıştır. Yukarıda söz edildiği üzere transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, kurumların, ilişkili kişilerle aktif katılımlı bir işlemde bulunması gerekmektedir. Şirketlerin gerek kuruluş aşamasında, gerek sermaye artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun vadesinde yerine getirilmemesi; ilgili kurum açısından, 5520 sayılı Kanun'un 13.maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi sermaye artırım borcunun yerine getirilmemesinde, kurum bünyesinden, ortağa aktarılan bir kaynaktan da bahsedilemez. Olayda, ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmemesinden doğan bir temerrüt hali söz konusu olup, ortağın taahhüt ettiği, fakat vadesinde yerine getiremediği sermaye koyma borcu nedeniyle temerrüt faizi hesaplanmamasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığı ifade edilemez. Bu durumda olayda, 5520 sayılı Kanun'un 13.maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için öngörülen unsurun gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağını ortakların kullanımına bırakılmak suretiyle finansman hizmeti vererek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporları uyarınca dava konusu tarhiyat yapılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Kanun'un "Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti" başlıklı 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16.maddesinin 1. fıkrasında ticaret şirketlerinin de tacir olduğu, 18. maddesinde, her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde, tacirin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde, kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketleri sayıldığı, 128. maddesinin 1 ve 7. bentlerinde, her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava açılabileceği ve tazminat veya ihtiyati tedbir talep edilebileceği, 129. maddesinde, zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği kurala bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Kurumlar vergisi mükellefleri açısından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahsedilebilmesi için ilişkili kişilerle emsallere aykırılık teşkil eden bedel veya fiyatlar üzerinden gerçekleştirilen işlemlerin varlığı, diğer bir ifadeyle, emsallere aykırı fiyatlandırma nedeniyle elde edilecek kazançtan mahrum kalınmak suretiyle ilişkili kişilere karşılıksız bir şekilde değer aktarımı yapılması veya menfaat sağlanması gerekmektedir. Kurum ortakları tarafından sermaye artırımı kapsamında taahhüt edilen ancak henüz işletme aktifine dahil edilmeyen değerlerin, şirket tarafından ticari faaliyet kapsamında kullanılmasına imkan bulunmadığından tasarruf imkanı olmayan söz konusu değerler kapsamında ilişkili kişilere emsalle aykırı fiyat veya bedel üzerinden işlem gerçekleştirildiğinden ve bu suretle ilişkili kişilere menfaat sağlandığından da bahsedilemeyecektir. Sermaye taahhüdünde bulunulması ancak daha sonra bu taahhütte temerrüde düşülmesi ve temerrüde bağlı olarak şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmaması, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil etmekle birlikte bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı ile ilgisi bulunmamaktadır. Zira, bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş olan ve muvazaanın özel bir görünüm şekli olarak mevzuatımıza giren örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde esas olan, mükelleflerin vergisel avantaj elde etmek için gerçek durumdan farklı fiyat uygulamaları olduğundan, herhangi bir menfaat temininin mümkün olmadığı sermaye temerrüdünde, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanmasının kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edeceği açıktır. Davalı idarece, şirket ortaklarına kullandırılan sermaye nedeniyle faiz hesaplanmadığı, bu suretle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle işlem tesis edilmişse de ilişkili kişi olan kurum ortağına örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilebilmesi için kullandırılan paranın, öncelikle kurumun ticari faaliyetine özgülenmesi, bunun için de paranın şirket aktifine dahil olması gerektiği dolayısıyla şirket uhdesine girmeyen paranın, ilişkili kişi olan ortağa ödünç olarak verildiği ve faizsiz olarak kullandırıldığından bahsedilemeyeceği, öte yandan, ortağın sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinin Türk Ticaret Kanunu uyarınca temerrüt hali olduğu, süresinde yerine getirilmeyen bu taahhüt nedeniyle ancak temerrüt faizi hesaplanabileceği, bu durumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilemeyeceği dikkate alındığında, dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; davalı idare temyiz isteminin de bu nedenle reddi gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1.Davacı temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 3. Kararın; özel usulsüzlük cezaları ile dava konusu tarhiyatın kaldırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkralarına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 21/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz istemlerinin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

MADDE 344- (1) Nakden taahhüt edilen payların itibarî değerlerinin en az yüzde yirmibeşi tescilden önce, gerisi de şirketin tescilini izleyen yirmidört ay içinde ödenir. Payların çıkarma primlerinin tamamı tescilden önce ödenir. (2) Sermaye Piyasası Kanununun pay bedellerinin ödenmelerine ilişkin hükümleri saklıdır. 2. Ödeme yeri

MADDE 128- (1) Her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçludur. (2) Şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede bilirkişi tarafından belirlenen değerleriyle yer alan taşınmazlar tapuya şerh verildiği, fikrî mülkiyet hakları ile diğer değerler, varsa özel sicillerine, bu hüküm uyarınca kaydedildikleri ve taşınırlar güvenilir bir kişiye tevdi edildikleri takdirde ayni sermaye kabul olunur. Özel sicile yapılan kayıt iyiniyeti kaldırır. (3) Sermaye olarak taşınmaz mülkiyeti veya taşınmaz üzerinde var olan veya kurulacak olan ayni bir hakkın konulması borcunu içeren şirket sözleşmesi hükümleri, resmî şekil aranmaksızın geçerlidir. (4) Paradan başka ekonomik bir değer veya bir taşınırın sermaye olarak konulmasının borçlanılması hâlinde şirket, tüzel kişilik kazandığı andan itibaren bunlar üzerinde malik sıfatıyla doğrudan tasarruf edebilir. (5) Taşınmaz mülkiyetinin veya diğer ayni bir hakkın sermaye olarak konulması hâlinde, şirketin bunlar üzerinde tasarruf edebilmesi için tapu siciline tescil gereklidir. (6) Mülkiyet ve diğer ayni hakların tapu siciline tescili istemi ile diğer sicillere yapılacak tescillerle ilgili bildirimler, ticaret sicili müdürü tarafından, ilgili sicile resen ve hemen yapılır. Şirketin tek taraflı istemde bulunabilme hakkı saklıdır. (7) Şirket, her ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmesini isteyebileceği ve dava edebileceği gibi, yerine getirmede gecikme sebebiyle uğradığı zararın tazminini de isteyebilir. Tazminat istemi için ihtar şarttır. Şahıs şirketlerinde bu davayı ortaklar da açabilir. (8) Ortaklarca, sermaye olarak konulması taahhüt edilen hakların korunması için, kurucular tarafından ortaklar aleyhine ihtiyati tedbir istenebilir. Tedbir üzerine açılacak davalar için, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununda öngörülen süre ancak şirketin tescil ve ilanı tarihinden itibaren işlemeye başlar. 2. Temerrüt faizi

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/10330 E.  ,  2024/3235 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/10330 Karar No : 2024/3235 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Elektrik Üretim Şirketi VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… VEKİLİ : Av. … – Av. … İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağını ortakların kullanımına bırakmak suretiyle finansman hizmeti vererek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2022 yılının Ocak döneminden devreden katma değer vergisinin 19.773.742, 90 TL olarak dikkate alınması gerektiğini bildiren … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 2017 ve 2018 yılı hesap ve işlemlerinin, katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında, 30/03/2015 tarihinde sermayesini artırdığı, artırılan sermayenin 1/4’ünün sermaye artırımının tescilinden önce ödendiği, 3/4’ünün de tescil tarihinden itibaren 24 ay içerisinde ödeneceğinin taahhüt edildiği ancak 24 ay geçmiş olmasına rağmen 30/03/2017 tarihi itibariyle ortaklarca ödenmediği dolayısıyla taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle finansman hizmeti verildiği, ödenmemiş bu sermayeye ilişkin olarak herhangi bir faiz hesaplanmayarak finansman hizmetine yönelik fatura düzenlemediğinin tespit edildiği, bu nedenle ortaklar tarafından sermaye artırım taahhüdünün ifa edilmemesi nedeniyle ortaklara kullandırılan fonlar dikkate alınmak suretiyle adatlandırma yapılarak şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü biçimde dağıtımını yaptığı faiz tutarının belirlendiği, bu tutarlar üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergilerinin beyannamelere ilave edilmesi suretiyle 2017 yılının Aralık döneminden izleyen yıllara devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi sonucu dava konusu işlemin tesis edildiğinin anlaşıldığı olayda, devreden katma değer vergisinin azaltılmasına sebep teşkil eden vergi inceleme raporlarındaki tek tespitin, sermaye artırım tutarının bir kısmının şirketin ortaklarınca vadesinde ödenmemiş olmasından ibaret olduğu, buna karşın eleştiri konusu edilen işlem yönünden bu tespitin tek başına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satışında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilebilmesi için yeterli olmadığının açık olduğu dikkate alındığında, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için gerekli unsurların gerçekleştiği hususu davalı idarece hukuken geçerli ve somut delillerle ortaya konulamadığından, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak, davacı şirketin ortaklarına finansman hizmeti verdiği ve bu hizmete ilişkin tutarları beyanlarına yansıtmadığından bahisle düzenlenen raporlar sonucunda, davacının devreden katma değer vergisi tutarının azaltılmasına yönelik tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin ortaklarınca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle bir finansman hizmeti verildiği, ödenmemiş sermayeye ilişkin olarak herhangi bir faiz hesaplanmamak suretiyle davacının sonraki dönem beyanlarının düzeltilmesinden dolayı dava konusu işlemin tesis edildiği olayda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 128 ve 129. madde hükümleri gereğince davacı şirketin, ortaklara verilen borç karşılığında faiz isteme hakkına sahip olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle tazminat hakkının da bulunduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizinin öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketleri gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması, kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı ve davacı şirketin ortaklarınca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamamak suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunarak tevkifat yapmadığı açık olduğundan Türk Ticaret Kanununda yer alan özel düzenleme uyarınca tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunulması bunun ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespit edilmesi gerektiği ancak dava konusu işlemin dayanağı vergi inceleme raporunda böyle bir tespitin yapılmadığı, şirkete ait olmayan bir kıymetin ortaklara bedelsiz olarak verildiğinin kabulünün mümkün olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : 5520 sayılı Kanunun 13. maddesinde yer alan düzenlemeye göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, işletmenin, belli ilişkiler içinde bulunduğu kişilere mal veya hizmet alım ya da satım şeklindeki işlemlerle kendi varlığından karşılıksız olarak bir değer aktarması veya farklı fiyat, bedel, ücret uygulanması suretiyle bu kişilere menfaat sağlanması gereklidir. İşletmenin ilişkili kişiye sağladığı menfaat; mal, hizmet veya para ödemesi şeklinde gerçekleşir. Bu nedenle, kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtıldığının kabulü öncelikle mal veya hizmet alım ya da satımının veya yasa koyucunun bu kapsamda saydığı diğer işlemlerin varlığına bağlıdır. Başka bir ifadeyle ilişkili kişi sıfatına dayanan menfaatin, mal veya hizmet alım ya da satımı yoluyla sağlanması gerekir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 127.maddesinde sermaye koyma borcu,128.maddesinde, her ortağın usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, 129.maddesinde, zamanında ödenmeyen sermaye borcu için temerrüt faizi uygulanacağı, 130.maddesinde ise sermaye alacağının şirketçe tahsil edilmiş olmadıkça ortağın, sermaye borcundan kurtulamayacağı belirtilmiştir. 6102 sayılı Kanunun 480- 483 maddelerinde ise sermaye koyma borcunu yerine getirmeyen ortaklar hakkında yapılacak işlemler ve müeyyideler açıklanmıştır. Yukarıda söz edildiği üzere transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, kurumların, ilişkili kişilerle aktif katılımlı bir işlemde bulunması gerekmektedir. Şirketlerin gerek kuruluş aşamasında, gerek sermaye artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun vadesinde yerine getirilmemesi; ilgili kurum açısından, 5520 sayılı Kanun'un 13.maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi sermaye artırım borcunun yerine getirilmemesinde, kurum bünyesinden, ortağa aktarılan bir kaynaktan da bahsedilemez. Olayda, ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmemesinden doğan bir temerrüt hali söz konusu olup, ortağın taahhüt ettiği, fakat vadesinde yerine getiremediği sermaye koyma borcu nedeniyle temerrüt faizi hesaplanmamasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığı ifade edilemez. Bu durumda olayda, 5520 sayılı Kanun'un 13.maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için öngörülen unsurun gerçekleşmediği anlaşıldığından, temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı şirketin, ortakları tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermaye alacağının ortakların kullanımına bırakılması suretiyle finansman hizmeti verilerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporları uyarınca beyanlarının düzeltilmesi sonucu ödenecek katma değer vergiside çıkmadığından 2022 yılının Ocak döneminden devreden katma değer vergisinin 19.773.742, 90 TL olarak dikkate alınması gerektiğini bildiren … tarih ve … sayılı işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 193 sayılı Kanun'un "Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti" başlıklı 38. maddesinde bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16.maddesinin 1. fıkrasında ticaret şirketlerinin de tacir olduğu, 18. maddesinde, her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde, tacirin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde, kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketleri sayıldığı, 128. maddesinin 1 ve 7. bentlerinde, her ortağın, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava açılabileceği ve tazminat veya ihtiyati tedbir talep edilebileceği, 129. maddesinde, zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği kurala bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Kurumlar vergisi mükellefleri açısından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahsedilebilmesi için ilişkili kişilerle emsallere aykırılık teşkil eden bedel veya fiyatlar üzerinden gerçekleştirilen işlemlerin varlığı, diğer bir ifadeyle, emsallere aykırı fiyatlandırma nedeniyle elde edilecek kazançtan mahrum kalınmak suretiyle ilişkili kişilere karşılıksız bir şekilde değer aktarımı yapılması veya menfaat sağlanması gerekmektedir. Kurum ortakları tarafından sermaye artırımı kapsamında taahhüt edilen ancak henüz işletme aktifine dahil edilmeyen değerlerin, şirket tarafından ticari faaliyet kapsamında kullanılmasına imkan bulunmadığından tasarruf imkanı olmayan söz konusu değerler kapsamında ilişkili kişilere emsalle aykırı fiyat veya bedel üzerinden işlem gerçekleştirildiğinden ve bu suretle ilişkili kişilere menfaat sağlandığından da bahsedilemeyecektir. Sermaye taahhüdünde bulunulması ancak daha sonra bu taahhütte temerrüde düşülmesi ve temerrüde bağlı olarak şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmaması, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil etmekle birlikte bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı ile ilgisi bulunmamaktadır. Zira, bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş olan ve muvazaanın özel bir görünüm şekli olarak mevzuatımıza giren örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde esas olan, mükelleflerin vergisel avantaj elde etmek için gerçek durumdan farklı fiyat uygulamaları olduğundan, herhangi bir menfaat temininin mümkün olmadığı sermaye temerrüdünde, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanması kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edeceği de açıktır. Davalı idarece, şirket ortaklarına kullandırılan sermaye nedeniyle faiz hesaplanmadığı, bu suretle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından bahisle işlem tesis edilmişse de ilişkili kişi olan kurum ortağına örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilebilmesi için kullandırılan paranın, öncelikle kurumun ticari faaliyetine özgülenmesi, bunun için de paranın şirket aktifine dahil olması gerektiği dolayısıyla şirket uhdesine girmeyen paranın, ilişkili kişi olan ortağa ödünç olarak verildiği ve faizsiz olarak kullandırıldığından bahsedilemeyeceği, öte yandan, ortağın sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinin Türk Ticaret Kanunu uyarınca temerrüt hali olduğu, vadesinde yerine getirilmeyen bu taahhüt nedeniyle ancak temerrüt faizi hesaplanabileceği, bu durumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilemeyeceği dikkate alındığında, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından aksi yöndeki gerekçeyle davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 21/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/909 E.  ,  2024/141 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/909 Karar No : 2024/141 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı – … (…Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : İflas Nedeniyle Tasfiye Halinde …Gayrimenkul Yatırım Turizm ve İnşaat Ticaret Limited Şirketi … İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2012 yılından 2013 yılına devreden cari dönem zararının sıfırlanması ve gelecek yıllara devreden geçmiş yıl zararları toplamının azaltılması yönündeki işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı: Davacı şirketin 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: i. Davacı şirket tarafından, ortaklarının verdikleri senetler ile sermaye arttırımına gidilmiştir. Ortaklar davacı şirkete senet vermek suretiyle şirkete karşı hem alacaklı hem de borçlu duruma düşmüşlerdir. Senet bedelleri 2012 yılı sonu itibarıyla tahsil edilememiştir. ii. Ortaklar bu suretle şirket kaynaklarını bedelsiz olarak kullanmıştır. Ticari kazanç elde etme amacıyla kurulan davacı şirketin ticari kazanç elde etmekten vazgeçmesi ticari teammüllere ve emsallere uygunluk ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. iii. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca, ortakların verdikleri emre muharrer senet bedelleri üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının belirlediği reeskont faizi oranında hesaplanacak faizin örtülü kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu şekilde hesaplanan faiz geliri kurum kazancına ilave edilmiş ve gelecek yıla devreden zarar azaltılmıştır. Uyuşmazlığın çözümü için ortakların davacı şirkete verdikleri emre muharrer senet bedellerinin 2012 yılı sonu itibarıyla tahsil edilmemesinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının, dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu bağlamında bu senet bedellerinden elde edilebilecek faiz gelirinin örtülü kazanç olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin tartışılması gerekmektedir. Sermaye attırımına ilişkin ortaklar kurulu kararının ilan edildiği 09/01/2012 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nden, sermaye arttırım kararının 30/12/2011 tarihinde ilgili ticaret siciline tescil edildiği, arttırılan sermayenin tescil tarihinden itibaren üç yıl içinde, başka bir ifadeyle 30/11/2014 tarihine kadar ödenmesine karar verildiği anlaşılmıştır. Bu durumda, sermayenin ödenmesi için öngörülen sürenin henüz dolmamasına rağmen, senet bedellerinin 2012 yılı sonu itibarıyla ödenmediğinden ve ödenmeyen sermaye tutarı ortaklara kullandırıldığında elde edilebilecek faiz gelirinin örtülü kazanç olduğundan hareketle tesis edilen dava konusu işlemde hukuki isabet görülmemiştir. Diğer taraftan, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile halen yürürlükte bulunan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda sermaye olarak şirkete alacaklarını devretmiş olan bir ortağın alacaklar şirketçe tahsil edilmiş olmadıkça sermaye koyma borcundan kurtulamayacağı öngörülmüştür. 6762 sayılı Kanun'un 142. maddesinde alacağın müeccel olması halinde aksi kararlaştırılmadıkça vade gününden, muaccel ise şirket mukavelesi tarihinden itibaren bir ay içinde şirketçe tahsilinin gerektiği; 6102 sayılı Kanun'un 130. maddesinde ise alacağın vadesi gelmemiş ise aksi kararlaştırılmadıkça vade gününden, muaccel ise şirket sözleşmesi veya esas sözleşme tarihinden itibaren bir ay içinde şirketçe tahsil edilmesi gerektiği düzenlenmiştir. Ayrıca, her iki Kanun'da da sermaye olarak konulan tutarın öngörülen süre içinde tahsil edilmediği takdirde, şirketin tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, ortağın sürenin bitiminden itibaren geçecek günlerin temerrüt faizini ödeyeceği hükme bağlandığından, şirketin faiz gelirinden mahrum kalması da söz konusu olmayacaktır. Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir. Davalının istinaf istemini inceleyen …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E: …, K:…sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/12/2021 tarih ve E:2017/4059, K:2021/9687 sayılı kararı: Sermaye artırımına ilişkin 26/12/2011 tarihli ortaklar kurulu kararı 30/12/2011 tarihinde tescil edilmiş, 09/01/2012 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edilmiştir. Anılan ilanda, şirketin sermayesinin muvazaadan ari olarak tamamen taahhüt edildiği ve artırılan 84.300.000,00 TL nakdi sermayenin 1/4'ünün tescil tarihinden itibaren en geç üç ay içinde, kalanının, ortaklar kurulunun alacağı kararlar dairesinde en geç üç yıl içinde ödeneceği belirtilmiştir. Davacı hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir: i. Davacı şirkete ait yevmiye defterinin …tarih ve …sayılı kaydına göre ortaklar taahhüt ettikleri sermayenin tamamını şahsi senet ile ödemiştir. Senetler 2012 döneminin sonu itibarıyla hala tahsil edilememiştir. ii. Bu durum ortakların taahhüt ettikleri sermayeyi ödemeyerek şirket kaynaklarını herhangi bir bedel ödemeden kullandığını göstermektedir. Karşılıksız sunulan finans hizmeti nedeniyle şirket örtülü kazanç sağlamıştır. Bu kazanç şirket adına tahakkuk ettirilmesi gereken bir faiz geliri olup sözü edilen gelirin kurum kazancına eklenmesi gerekmektedir. Örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının yasal kazanç dağıtımı ya da sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ortaklara veya ortakların yakınlarına aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir. Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının ortaya konulması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, vergiyi doğuran olayın gerçekleşebilmesi, söz konusu bu iki şartın kümülatif olarak somut olayda vuku bulmasına bağlıdır. Olayda, taahhüt edilen sermaye artırım borcunun 1/4'ünün tescil tarihinden itibaren en geç üç ay içinde, bakiye kısmının en geç üç yıl içinde ödeneceği ihtilafsızdır. Sermaye artırımı taahhüt edilen meblağın 1/4'ünün tescil tarihinden itibaren üç ay içinde ödenmeyen kısmı tutarında bir alacağının doğması, söz konusu tutarın ortaklardan tahsil edilmeyerek taahhüt edilen sermayenin ödenmeyen kısmının getirilerinden davacı şirketçe mahrum kalınması 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde yer alan düzenlemeye göre şirket ortaklarının ilişkili kişi sayılması karşısında, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bu durumda, ortaklar kurulu kararı tarihinden itibaren en geç üç ay içinde muvazaadan ari ödenmeyen kısma isabet eden tutar ile artırılan sermaye taahhüdü bakiye kısmında ise sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunun düzenlendiği tarih itibarıyla ortaklar adına muaccel sermaye taahhüdü borcu oluşup oluşmadığı hususları araştırılarak bir karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur. …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, ilk derece mahkemesi kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Bilgilendirme amaçlı olan ve icrai niteliği bulunmayan yazının dava konusu yapılamayacağı, davacı şirket ortaklarının sermaye olarak koymayı taahhüt ettikleri senetlerin tahsil edilmemesi, davacı şirketin ödenmeyen sermaye tutarını bedelsiz olarak ortaklarına kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunu gösterdiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının, …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE, 2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 06/03/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/3890 E.  ,  2021/3636 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DÖRDÜNCÜ DAİRE Esas No : 2018/3890 Karar No : 2021/3636 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı şirketin kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL tutarını aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırıldığı ve ortakların taahhhüt etmiş olduğu sermaye borcunu ifa etmemesi suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek tarh edilen 2014/10-12. dönemi vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istenilmiştir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının, kasada geçmiş döneme ilişkin olarak ihtiyaç fazlası olduğu iddia edilen meblağları ortaklara kullandırdığına ilişkin somut bir tespitin yapılamadığı, günlük kasa ihtiyacı olarak belirtilen tutarın 8.000,00 TL olarak dikkate alınmasının izahının bulunmadığı, ayrıca şirketlerin kasalarında ne kadar nakit bulundurmaları gerektiğine dair yasal bir sınırla olmadığı, şirketin esas faaliyet konusu nakit giriş ve çıkışlarından bağımsız olarak dönem içinde kasa hesabında belli bir tutarın fiktif olarak izlendiğine ilişkin olarak yapılan tespitin tek başına mükellefin şirket kasasında bulunan parayı ortaklarına kullandırdığı ve faiz geliri elde ettiği, bu suretle de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunu göstermeyeceğinden, dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca vergilendirmede vergi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanamadığı, sadece varsayımlara dayalı olarak, yeterli inceleme ve araştırma yapılmadan matrah farkı bulunması sonucu yapılan cezalı tarhiyatta ve 2014 hesap döneminde ortakların ödemesi gereken sermayeyi ödememesi sonucu yasal bir işlem yapılmayarak sessiz kalınmasının ortaklara ödünç para olarak verildiğinin kabulü gerektiği belirtilmekte ise de, sermaye arttırımı sonucu taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi ile ilgili şirket yetkilisine sorulduğunda, "şirketimiz enerji sektöründe faaliyet göstermek üzere kurulmasından dolayı sermayemiz sicil gazetesinde belirtilen tutar kadar kurulmuştur. EPDK'nın enerji sektöründe faaliyet gösterecek şirketler için asgari sermaye tutarı zorunluluğundan dolayı şirketimiz yüksek sermayeli kurulmuştur. Ancak gerekli yatırımlar sağlanamadığından ve şirket gayri faal kaldığından sermaye taahhüt borcu yerine getirilememiştir." şeklinde beyanda bulunduğu, dolayısıyla şirket sermaye borcunun ortaklarca zorunlu sermaye arttırmı sonucu doğduğu, sermaye taahhüt borcunun ortaklara borç verme işlemi olarak kabul edilemeyeceği, yapılan incelemede sermaye taahhüt borcunun ortaklar tarafından şahsi menfaat sağlama yönünde kullanıldığına dair bir tespit bulunmadığı, dolayısıyla, ortakların taahhüt etmiş olduğu sermayenin ödenmemesi sonucu ortaklara borç olarak kullandırılarak ortaklara örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının kabulü suretiyle matrah farkı bulunarak yapılan davaya konu vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : Dava konusu cezalı tarhiyatların kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL'yi aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırılmasından kaynaklanan kısmı yönünden; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlenmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 2. bendinde; iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiş, aynı Kanunun 94. maddesinin 6. bendinin (b-i) alt bendinde; tam mükellef kurumlar tarafından, tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından, ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları düzenlenmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir. Davacı hakkında düzenlenen gelir (stopaj) vergisine ilişkin … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ve dayanağı … sayılı kurumlar vergisi raporunda; elektrik enerjisi üretimi işi ile iştigal eden davacının 2014 hesaplarının incelenmesi sonucunda kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurduğu ve ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendilerinin kullanmasından dolayı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun tespit edildiği, kasa hesabı ve ödenmemiş sermaye hesabı olmak üzere incelemenin iki konu üzerinden yapıldığı, mükellefin kasa hesabı incelenerek mükellef kurumun 2014 vergilendirme dönemindeki 100 Kasa hesabının dönem içi hareketleri tetkik edilerek dönem içinde esas faaliyet konusu nakit giriş ve çıkışlarından bağımsız olarak dönem içinde belli bir tutarın fiktif olarak kasa hesabında izlediğinin tespit edildiği, şirketin günlük harcamalar ve diğer ihtiyaçları için nakit olarak bulundurulan tutarın 8.000 TL olarak dikkate alındığı, bu tutarın fazlasının şirket tarafından ortaklara kullandırılan ödünç paralar olarak dikkate alındığı, emsal faiz oranı olarak ise Merkez Bankası'nın reeskont işlemlerinde uyguladığı faiz oranı belirlenerek adat hesabı yapıldığı tespitlerine yer verilmiştir. Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ile tespitlerin birlikte değerlendirilmesi sonucu, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, davacının kanuni temsilcisince de bu konuda yeterli bir açıklamasının bulunmadığı karşısında davacı şirketin ortaklarına bedelsiz şirket kaynağını kullandırdığının kabulü gerekmektedir. Bu durumda, Vergi Dava Dairesince söz konusu borç tutarları ve adat hesaplamalarının doğruluğu ile tarhiyatın esasına ilişkin diğer hususlar da araştırılarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. Dava konusu cezalı tarhiyatların şirket ortaklarının sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinden kaynaklanan kısmı yönünden; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16/1. maddesinde de; ticaret şirketlerinde tacir olduğu, 18/2. maddesinde; her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde; tacir verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketleri ile kooperatiflerin ticaret şirketler sayıldığı, 128. maddenin 1. ve 7. bentlerinde; her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava, tazminat, ihtiyati tedbir talep edileceği, 129/1. maddesinde; zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği hükme bağlanmıştır. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir. Örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının ortaya konulması gerekmektedir. Davacı hakkındaki kurumlar vergisine ilişkin vergi inceleme raporunda; ödenmemiş sermaye hesabının defter-i kebir kayıtları incelenerek ortaklar tarafından ödenmesi gereken sermayenin ödenmediği, şirket tüzel kişiliği tarafından herhangi bir icra takibi, ortaklıktan çıkarma veya şirketin tasfiyesi yoluna gidilmediği, şirketin yasal süreleri içinde ödenmesi gereken sermayeden ve sermayenin ödenmesi sonucu oluşacak faiz gelirinden yoksun kaldığı, söz konusu şirket sermayesinin ortaklar tarafından kullanıldığı ve ortaklara kullandırılan ödünç paralar olarak dikkate alınması gerektiği, 23/02/2012 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlanan 17/02/2012 tarihli tescile göre sermaye artırımında bulunularak şirketin sermayesinin 15.000.000 TL olduğu, önceki sermayeyi teşkil eden 2.100.000 TL' nin tamamının ödendiği, artırılan kısmın ortaklarca nakit olarak ödeneceği, şirket sermayesinin 1/4 ü 3 ay içinde, kalanı ise 3 yıl içinde ödeneceğinin tescil ve ilan edildiği, sermayenin 1/4 ü olan 3.225.000 TL'nin tamamının ödenmiş olması gerekirken, 01/01/2014 tarihinde sadece 201.750 TL'lik kısmının, 03/03/2014 ila 31/12/2014 tarihleri arasında da 53.500,00 TL'lik kısmının ödendiği, kalan kısmının ödenmediği, bu kısmın ortaklara karşılıksız kullandırıldığı ileri sürülerek elde edilmesi gereken faiz gelirinin hesaplandığı; şirket temsilcisinin, enerji sektöründe faaliyet gösteren şirketin EPDK'nın enerji sektöründeki şirketler için asgari sermaye tutarı zorunluluğundan dolayı yüksek sermayeli kurulduğunu, ancak gerekli yatırımlar sağlanamadığından ve şirket gayri faal kaldığından sermaye taahhüt borcu yerine getirilemediğini, borcun yerine getirilememesinin vergisel kanunlara uygun olduğunu beyan ettiği tespitlerine yer verilmiştir. Olayda; davacı şirket tarafından, ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye faiz hesaplanılmadığı görülmektedir. Oysa ki, Türk Ticaret Kanunu'nun yukarıda anılan hükümleri gereğince davacı şirket tarafından ortaklara verilen borç karşılığında faiz istemek hakkına olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketler gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı açık olup, ortakların taahhüdünü yerine getirmediği sermaye ile şirketten alındığı kabul edilen (borç) para neticesinde elde edilen gelirin şirkete aktarılmaması nedeniyle bu gelirden davacı şirketin mahrum kaldığı ve mahrum kalınan gelir üzerinden vergi tahakkuk ettirilmemesi neticesinden de hazinenin zararının doğduğu dikkate alındığında davacı şirket tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ve bu tutardaki faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, davacı şirkete ortaklar tarafından ödenmeyen sermayeye Merkez Bankası tarafından uygulanan reeskont faiz oranı üzerinden faiz hesaplaması yapılarak, bulunan matrah farkları üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kabulüne, 2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurulmasına ilişkin kısmının …'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla, tarhiyatların ödenmemiş sermayeye isabet eden kısmının …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/06/2021 tarihinde karar verildi. (X) KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurulmasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum. (XX) KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının ödenmemiş sermayeye isabet eden kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/589 E.  ,  2024/44 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/589 Karar No : 2024/44 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının davanın kabulü yönündeki ısrara ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilgili hesap döneminde kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının ve ortakları tarafından taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kurum kazancının eksik beyan edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2014 yılına ait kurumlar vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca 2014 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şu tespitlere yer verilmiştir: i. Davacı kasa bakiyesinde yer alan yüksek tutarlı parayı ortaklarına kullandırmasına rağmen faiz geliri hesaplamamıştır. ii. Davacı taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunu karşılıksız olarak ortaklarına kullandırarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmuştur. İnceleme elemanınca davacının içinde bulunduğu sektörün özellikleri, davacının iş hacmi, büyüklüğü vb. özellikleri de dikkate alınarak yürütülen faaliyetin özelliği, ne oranda kasada nakit bulundurmayı gerektirdiğine ilişkin olarak benzeri mükellefler ve ilgili kuruluşlar nezdinde herhangi bir araştırmanın yapılmadığı, inceleme raporunda nakit para fazlalığının ortaklara ödünç olarak verildiği yolunda somut bir tespite yer verilmediği görülmüştür. Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Diğer taraftan, vergi inceleme raporunda taahhüt edilen ve ödenmeyen sermaye tutarının ortaklar tarafından kullanıldığına dair somut bir tespit yapılmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının anılan kısmında da hukuki isabet bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/06/2021 tarih ve E:2018/2640, K:2021/3637 sayılı kararı: i. Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası hakkında yapılan hukuki değerlendirme: Olayda, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurması ticari teamüllere uygun olmadığından ve davacının kanuni temsilcisi tarafından da bu konuda yeterli bir açıklama bulunulmadığından davacının kaynaklarını ortaklarına bedelsiz olarak kullandırdığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, Vergi Dava Dairesince söz konusu borç tutarları ve adat hesaplamalarının doğruluğu ile tarhiyatın esasına ilişkin diğer hususlar da araştırılarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir. ii. Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası hakkında yapılan hukuki değerlendirme: Vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden davacı tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplanmayarak örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve bu tutardaki faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, tespit edilen matraha dayalı yapılan cezalı tarhiyatın anılan kısmında hukuka aykırılık, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Ayrıca yeni oluşan duruma göre kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında da yeniden karar verileceği tabiidir. iii. Karar Sonucu: Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kısmen bozmaya uyma ve kısmen ısrar kararı: i. Dava konusu cezalı tarhiyat ile özel usulsüzlük cezasının kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılmasından kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme: Vergi Dava Dairesi, mahkeme kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile vergi ve cezaların anılan kısmını kaldırarak ilk kararında ısrar etmiştir. ii. Özel usulsüzlük cezasının, taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılmasından kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme: Olayda özel usulsüzlük cezasını gerektiren unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından somut tespit olmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezasının anılan kısmı yönünden ısrar etmiştir. iii. Cezalı tarhiyatın, taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme: Vergi Dava Dairesi, bozma kararının anılan hüküm fıkrasına uyduğunu belirterek, cezalı tarhiyatın ilgili kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen kararın, özel usulsüzlük cezası yönünden ısrara ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi; kararın ısrara ilişkin diğer hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan kararın ısrara ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının ısrara ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA, 3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile kararın cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrara ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/591 E.  ,  2024/53 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/591 Karar No : 2024/53 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – … (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının davanın kabulü yönündeki ısrara ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilgili hesap döneminde kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının ve ortakları tarafından taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2014 yılının Ekim-Aralık dönemine ait gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı: Davacı hakkında kurumlar vergisine ilişkin düzenlenen vergi inceleme raporunda şu tespitlere yer verilmiştir: i. Davacının günlük harcamaları ve diğer ihtiyaçları için nakit olarak bulundurduğu tutarın 8.000,00 TL olarak dikkate alınması gerekmektedir. Davacı anılan tutar üzerindeki kasa bakiyesini ortaklarına kullandırmasına rağmen faiz geliri hesaplamamıştır. ii. Diğer taraftan, davacı taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunu karşılıksız olarak ortaklarına kullandırarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmuştur. Sözü edilen tespitlerden hareketle hesaplanan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmıştır. Olayda, davacının, kasada ihtiyaç fazlası olduğu iddia edilen meblağları ortaklara kullandırdığına ilişkin somut bir tespit yapılmamış, günlük kasa ihtiyacı olarak esas alınan 8.000,00 TL'nin hangi verilere göre belirlendiği açıklanmamıştır. Ayrıca şirketlerce bulundurulması gerekli nakdin tutarına yönelik yasal bir düzenleme mevcut değildir. Bu durumda davacının esas faaliyet konusuyla ilgili nakit giriş ve çıkışlarından bağımsız olarak dönem içinde kasa hesabında yer alan tutarın fiktif olarak izlendiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına bu parayı ortaklarına kullandırdığı ve faiz geliri elde ettiği, bu suretle de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğuna dayanak alınması mümkün değildir. Dolayısıyla vergilendirmede vergi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanamadığından ve tarhiyatın dayanağı matrah yeterli inceleme ve araştırma yapılmadan varsayıma dayalı olarak belirlendiğinden dava konusu cezalı tarhiyatta hukuki isabet görülmemiştir. Diğer taraftan, vergi inceleme raporunda taahhüt edilen ve ödenmeyen sermaye tutarının ortaklar tarafından kullanıldığına dair somut bir tespit de yapılmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatın anılan kısmında da hukuki isabet bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır. Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/06/2021 tarih ve E:2018/3890, K:2021/3636 sayılı kararı: i. Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası hakkında yapılan hukuki değerlendirme: Olayda, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurması ticari teamüllere uygun olmadığından ve davacının kanuni temsilcisi tarafından da bu konuda yeterli bir açıklama bulunulmadığından davacının kaynaklarını ortaklarına bedelsiz olarak kullandırdığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, Vergi Dava Dairesince söz konusu borç tutarları ve adat hesaplamalarının doğruluğu ile tarhiyatın esasına ilişkin diğer hususlar da araştırılarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir. ii. Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatın, taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair hüküm fıkrası hakkında yapılan hukuki değerlendirme: Vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden davacı tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplanmayarak örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve bu tutardaki faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varılmıştır. Bu durumda, tespit edilen matraha dayalı yapılan cezalı tarhiyatın anılan kısmında hukuka aykırılık, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kısmen bozmaya uyma ve kısmen ısrar kararı: i. Cezalı tarhiyatın, kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme: Vergi Dava Dairesi, mahkeme kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile cezalı tarhiyatın anılan kısmını kaldırarak ilk kararında ısrar etmiştir. ii. Cezalı tarhiyatın, taahhüt edilmesine rağmen ödenmeyen sermaye borcunun karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmı hakkında yapılan inceleme: Vergi Dava Dairesi, bozma kararının anılan hüküm fıkrasına uyduğunu belirterek, cezalı tarhiyatın anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyize konu kararın, ısrara ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan kararın ısrara ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının ısrara ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 14/02/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X – KARŞI OY: Temyize konu kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın kasa hesabında izlenen yüksek tutarda nakit paranın 8.000 TL'yi aşan kısmının karşılıksız olarak ilişkili kişilere (ortaklara) kullandırılarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının, dava konusu gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisi tarhiyatının anılan kısmına yönelik Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 14/02/2024 tarih ve E:2022/589, K:2024/44 sayılı kararının (X) işaretli "Karşı Oy"unda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.