Ortakların Şirketten Aldığı Borçlarda KDV

Vergi Dava Daireleri Kurulu         2002/631 E.  ,  2003/332 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No: 2002/631 Karar No: 2003/332 Temyiz Eden: … Anonim Şirketi Vekili: … Karşı Taraf: … Vergi Dairesi Başkanlığı İstemin Özeti: Davacının, amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait katma değer vergisinin tamamını bir defada indirim konusu yaptığı, ayrıca ortaklarına fatura düzenlemeden, finansman temini hizmetinde bulunduğundan bahisle adına, 1996 yılının Ekim ve Kasım dönemleri için ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır. … Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; davanın vergi aslına yönelik kısmını reddetmiş, ağır kusur cezasını kusura çevirmiştir. Yükümlünün karara karşı yaptığı temyiz başvurusu Danıştay Onbirinci Dairesince kabul edilerek vergi mahkemesi kararı bozulmuş ise de vergi dairesi başkanlığının karar düzeltme istemini kabul eden Danıştay Yedinci Dairesi 27.12.2001 günlü ve E:2000/10024, K:2001/4180 sayılı kararıyla; mahkeme kararının, amortismana tabi iktisadi kıymete ilişkin cezalı katma değer vergisi yönünden davanın redine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun bulunduğu, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 3 üncü, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 inci maddeleri uyarınca, ivaz karşılığı ödünç para verme işini, devamlı ve mutat meslek halinde yapanların, 6802 sayılı Kanunun uygulanması bakımından banker sayılması gerektiği, dairelerinin süregelen içtihadına göre, aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesi hallerinin ikraz işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşıldığını gösterdiği, bu bakımdan; ivaz karşılığı borç para verme işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşanların bu işten elde ettikleri kazancın katma değer vergisine değil; banka ve sigorta muameleleri vergisine konu edilmesinin, açıklanan hukuki durumun gereği olduğu, olayda; davacı şirketin, ortaklarına, kısa vadelerle borç para verdiği, karşılığında herhangi bir faiz geliri hesaplanmadığı ve bu işlemlerin, vergilendirme döneminde, birden çok kez yinelendiğinin tartışmasız olduğu, bu itibarla, banka ve sigorta muameleleri vergisine konu olan anılan işlemlerin katma değer vergisine tabi tutulması, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının yukarıda açıklanan (e) bendi uyarınca olanaklı bulunmadığından, aksi yolda hüküm tesisinde isabet görülmediği gerekçesiyle, temyiz istemini kısmen kabul ederek kararı, ortaklara kullandırılan borç paralar üzerinden hesaplanan katma değer vergisi yönünden bozmuştur. Bozma kararına uymayan … Vergi Mahkemesi … günlü ve E: …, K: … sayılı kararıyla; uyuşmazlığın, davacı şirketin ortaklarına borç para kullandırması işleminin katma değer vergisine tabi olup olmadığına ilişkin olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4. maddesine göre banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin katma değer vergisinden müstesna olduğu, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 ve izleyen maddelerinde banka ve sigorta muameleleri vergisinin düzenlendiği, sözü edilen Kanunun 30 uncu maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisinin, mükelleflerinin, bankalar ve sigorta şirketleri olarak belirlendiği, ortaklarına cari hesap yoluyla borç para veren ya da kullandıran sermaye şirketlerinin banka veya sigorta şirketi olarak kabul edilmesi ve bu kapsamda değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, sermaye şirketleri yönünden bu işlemin, ticari bir iş, diğer bir deyimle ticari anlamda bir finans hizmeti olduğu, çünkü ortakların, şirketten faizsiz aldıkları ödünç paralarla finansman gereksinimlerini karşıladıkları, banka veya özel finans kurumlarından kredi temin etmek suretiyle katlanacakları finansman yükünden kurtuldukları, şirketin ise, işletmede atıl bulunan bir parayı ortağına borç olarak verip, bu parayı çeşitli şekillerde değerlendirmek suretiyle elde edebileceği bir gelirden mahrum kaldığı, bu şekilde ortakların işletmeye ait parayı herhangi bir karşılık ödemeden kullanırken, şirketlerce ortaklara bir menfaat sağlandığını kabul etmek gerektiği, buna göre, sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırmaları, ticari anlamda bir finans hizmeti olup, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre katma değer vergisine tabi olması gerektiğinden, yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı, ancak, bu hususun yoruma müsait olması nedeniyle ağır kusur cezası değil, kusur cezası kesilmesi gerektiği gerekçesiyle kararında direnmiştir. Direnme kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiş ve ortaklara fiilen yapılmış bir ödeme bulunmadığı, ortaklar cari hesabına yapılan borç kayıtlarının aslında yıl içinde satıcılara yapılmış olan ödemelere ilişkin belgelerin muhasebe kayıtlarının yanlışlığından kaynaklandığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir. Danıştay Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Daire bozma kararındaki esaslar uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi: Daire kararında yazılı gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 1995 yılında ortaklarına finansman temini hizmetinde bulunan davacı kurumun, bu hizmetinin katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle katma değer vergisi beyannamelerinin yeniden düzenlenmesi sonucu, 1996 yılının Ekim ve Kasım dönemleri için adına salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın kısmen kabulü ile vergi aslına yönelik kısmının reddine, cezanın kusura çevrilmesine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4 üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği açıklanmış, Yasanın 20 nci maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veya bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği öngörülmüştür. Bir hizmetin finansman hizmeti olduğundan bahisle, katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için ödünç para verildiğinin ve alındığının hukuken geçerli ve yeterli tespitlere dayalı olması gereklidir. Olayda, otel işletmesi ve inşaat taşeronluğu faaliyetinde bulunan yükümlü kurumun, ortaklarına, ortaklar cari hesabını kullanarak ödünç para verdiği, ancak bu işlem için faiz almadığı, katma değer vergisi hesaplamadığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ise de, ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermeleri mümkün olup, ortakla şirket arasında bu şekilde sürekli hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının doğal akışı gereğidir. Bu nedenle, ortaklara ödünç para verme işleminin finansman hizmeti sayılarak katma değer vergisine tabi tutulması ve bu nedenle yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddinde hukuka uygunluk bulunmamıştır. Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E: …, K: … sayılı ısrar kararının bozulmasına yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 13.6.2003 gününde esasta oybirliği gerekçede oyçokluğu ile karar verildi. X – K A R Ş I O Y Davacı şirketin ortaklar cari hesabını kullanarak ortaklara ödünç para verdiği, verilen borç paraların uzun süre ortaklarda kaldığı ve verilen borç paradan dolayı faiz alınmaması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu kabul edilerek 19.12.1996 gün ve … nolu inceleme raporu düzenlenmiş ve raporda belirlenen matrah üzerinden cezalı kurumlar vergisi salınması önerilmiş olup, sözü edilen rapora göre önerilen kurumlar vergisinin tarh edilip edilmediğinin, tarh edilmişse ne aşamada olup olmadığının veya kesinleşip kesinleşmediğinin sorulup araştırılması, katma değer vergisi ile ilgili uyuşmazlığın sonuçlandırılması yönünden önem taşımaktadır. Olayda, kurumlar vergisi tarhiyatı kesinleşmişse; borç veya kredi verme işlemi nedeniyle finansman hizmeti tesliminden dolayı katma değer vergisi de doğacağından kurumlar vergisi ile ilgili tarhiyatın akibetinin araştırılarak sonucuna göre katma değer vergisi uyuşmazlığı hakkında yeniden karar verilmesi ve bu yönden mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle bozma kararının gerekçesine katılmıyoruz. X X – K A R Ş I O Y Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin K:2001/4180 sayılı bozma kararındaki gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle kararın gerekçesine katılmıyoruz.

4. Daire         2006/133 E.  ,  2006/106 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DÖRDÜNCÜ DAİRE Esas No : 2006/133 Karar No: 2006/106 Temyiz Eden : Tavşanlı Vergi Dairesi Müdürlüğü/KÜTAHYA Karşı Taraf : … İstemin Özeti : Davacı şirketin ortaklarına borç vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek 2000/Aralık dönemi için katma değer vergisi salınmış, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 nci maddesinin üçüncü fıkrasında; 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların, bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacaklarının hükme bağlandığı, 2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanunu ek ve değişikleri ile birlikte yürürlükten kaldıran 30.9.1983 gün ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 3 üncü maddesinde de, devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilerin ikrazatçı sayılacaklarının açıklandığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (e) bendinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verildiği, yukarıda yer alan düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden ivaz karşılığı ödünç para verme işini, devamlı ve mutat meslek halinde yapanların, 6802 sayılı Kanunun uygulanması bakımından banker sayılması gerektiği, diğer taraftan, konu ile ilgili Danıştay İçtihatlarına göre aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir yada birden çok kişiye ödünç para verilmesi halleri, ikraz işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşıldığını göstermekte, bu bakımdan ivaz karşılığı borç para verme işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşanların bu işten elde ettikleri kazancın, katma değer vergisine değil, banka ve sigorta muameleleri vergisine konu edilmesi, açıklanan hukuki durumun gereği olduğu olayda, davacı şirketin ortaklarına borç para verdiği, karşılığında herhangi bir faiz geliri hesaplamadığı ve bu işlemlerin, vergilendirme döneminde birden çok kez tekrarlandığından dava konusu işlemin tesis edildiği, bu itibarla, banka ve sigorta muameleleri vergisine konu olan anılan işlemlerin katma değer vergisine tabi tutulması, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin, 4 üncü fıkrasının yukarıda açıklanan (e) bendine uygun olmadığından, aksi görüşten hareketle gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezanın kaldırılmasına karar verilmiştir. Davalı İdare, tarh edilen vergi ve kesilen cezanın hukuka uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir. Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ve 4 üncü madde hükmü uyarınca grup şirketlere borç para vermek suretiyle finansman hizmeti sağlanmasının anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olduğundan aksi yöndeki mahkeme kararının bozulması gerekmediği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: Davacı şirketin ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek salınan katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasını 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre elde edilen faiz gelirinin katma değer vergisinin konusunu teşkil etmediği, ayrıca nakit kaynağı kullandırmanın aynı Kanunun 8 nci maddesinde belirtilen işler arasında bulunmadığı, ortaklara ödünç para kullandırılmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilemeyeceği, dolayısıyla, bu yolla elde edilen faizin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kanunu kapsamına girmesi nedeniyle terkin eden Vergi Mahkemesi kararı davalı İdare tarafından temyiz edilmektedir. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 30 uncu maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefleri banka ve bankerlerle sigorta şirketleri olarak belirlenmiş, mevzu ve vergiyi doğuran olay ise 28 nci maddede düzenlenmiştir. Bu çerçevede, bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Bankerlerin nakden ve hesaben aldıkları paralar arasında, maddedeki parantez içi hükmü ile sair adlarla faiz ve benzeri menfaat sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret ,hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar da sayılmıştır. 28 nci maddenin son fıkrasında, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, yukarıda belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlarda bu Kanunun uygulanmasında banker sayılmıştır. 2279 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle sürekli olarak ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişilerin ve finansman şirketleri ile faktöring şirketlerinin faaliyetlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesine ilişkindir. Anılan Kanun Hükmünde Kararnamede ikrazatçı tanımlanırken, faaliyetin devamlı ve mutad meslek halinde yapılması ile gerçek kişiler tarafından yapılması hususları önemle vurgulanmıştır. Açıklanan bu düzenlemeler, ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıttığı ileri sürülen ve tüzel kişiliği olan kurumlar vergisi mükellefi açısından değerlendirildiğinde, mutad meslek halinde yapılan bir ödünç para verme işi bulunmadığı ya da farklı bir ticari veya sınai faaliyet alanı bulunup gerçekte ödünç para verme yoluyla para kazanma amacı olmayan, aynı zamanda lehe aldığı bir para da bulunmayan şirketin, bu işlemleri nedeniyle banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olamayacağını ortaya koymaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra, 1 nci bendde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlere yer verilmiştir. Yasanın 2 nci ve 3 üncü maddelerinde teslim sayılan işlemler, 4 üncü ve 5 nci maddelerinde ise hizmet ve hizmet sayılan işlemler tanımlanmıştır. Anılan maddelere göre katma değer vergisinin, bir mal hareketine veya birşeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, birşeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen ya da vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlanması şeklinde oluşan bir hizmete bağlı bir işleme dayandırıldığı görülmektedir. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verdiği ve bu suretle faiz geliri elde ettiği,ancak bu gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmediği anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Kanunun yukarıda açıklanan hükümleri karşısında,ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olması gerektiği açıktır. Ancak, ortaklarına cari hesap yoluyla borç para vermesinin örtülü kazanç olduğu gerekçesiyle davacı adına tarh edilen kurumlar vergisine karşı açılan davayı reddeden … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… kararının temyizen incelenmesi sonucu Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.11.2004 günlü ve E:2004/262, K:2004/2324 sayılı kararı ile olayda örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili kanunda öngörülen şartların gerçekleştiği belirtilmiş, ancak kısa vadeli krediler için tesbit edilen faiz oranının en düşüğünün uygulanmasının hakkaniyete uygun olacağı gerekçesiyle Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir. Bu durumda,.yükümlü şirket adına aynı yıl için ve aynı nedenle salınan kurumlar vergisi hakkında verilen kararda varılan hukuki sonuç katma değer vergisi yönünden de geçerli olacağından Mahkeme Kararının bozulması gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, davalı idare temyiz isteminin kabulüyle … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 7.2.2006 gününde oyçokluğuyla karar verildi. K A R Ş I O Y Davacı şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para vererek faiz geliri elde ettiği, ancak bu gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmediği ileri sürülerek yapılan katma değer vergisi tarhiyatı; ortaklara ödünç para kullandırılmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilemeyeceği, elde edilen faizin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine tabi olduğu gerekçesiyle terkin eden Mahkeme Kararının bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde;ticari,sınai,zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisşne tabi olacağı belirtilmiş,aynı Kanunun 4/1 maddesinde de teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerin hizmet sayılacağı hüküm altına alınmıştır.Dolayısıyla ortaklara borç para vermek suretiyle elde edilen faiz gelirinin ticari faaliyet olarak kabulü gerekmekte olup ,bu işlemler nedeniyle yükümlülerin banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olamayacakları Kanun hükmü gereğidir. Davacının kurumlar vergisine karşı açtığı davayı reddeden, … Vergi Mahkemesi, … günlü ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.11.2004 günlü ve E:2004/262, K:2004/2324 sayılı kararıyla; olayda örtülü kazanç dağıtımıyla ilgili olarak Kanunda öngörülen şartların gerçekleştiği, ancak matrah farkı belirlenirken adatlandırılan cari hesap bakiyesinde Merkez Bankasınca avans işlemlerine uygulanan % 70 oranındaki faiz oranı yerine kısa vadeli krediler için tespit edilen faiz oranının en düşüğünün uygulanmasının hakkaniyete uygun olacağından mahkemece tespit edilecek bu oran dikkate alınmak suretiyle karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.Temyiz aşamasında; Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 3. fıkrası hükmü uyarınca kazancın örtülü olarak dağıtılmış sayılabilmesi için, emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alınması veya verilmesi gerekmektiği,olayda şirket faaliyetinin sürdürülebilmesi için ortaklar cari hesabı vasıtasıyla para alınıp verildiği,örtülü kazançtan söz edilebilmesi için ortağa kaynak aktarılması yeterli olmayıp aktarılan paranın ortak tarafından ne şekilde kullanıldığının, yapılan muameleler sonucu bir vergi kaybına neden olunup olunmadığının tespitinin gerektiği,cari hesap yoluyla alınan ve verilen paralara faiz uygulanması suretiyle sonuca gidilmesinin tek başına örtülü kazanç dağıtıldığını göstermeye yeterli olmadığından tarhiyatın terkini gerektiği gerekçesiyle Dairece verilen bozma kararına katılmadığımdan mahkeme kararı sonucu itibariyle yerindedir. Temyiz isteminin belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.

Madde 1 – Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: 1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı, 3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler: a) Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri, b) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Her türlü şans ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması, c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi, d) (Değişik : 16/6/2009-5904/8 md.) Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar ile 10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi, e) Boru hattı ile hampetrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları, f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri, h) Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler. Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir. Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez. İthalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez. Teslim:

Madde 4 – 1. Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir. 2. Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilirler. Hizmet sayılan haller:

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1108 E.  ,  2024/386 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/1108 Karar No : 2024/386 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – … (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) KARŞI TARAF (DAVACI) : … Otomotiv Yan Sanayi İnşaat Emlak Nakliye Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabında izlenen tutarların ortaklara ifa edilen ve tahakkuk eden finansman hizmeti niteliğinde olduğundan bahisle yapılması gereken adatlandırma işlemi yapılmayarak ve faiz geliri üzerinden katma değer vergisi hesaplanmayarak katma değer vergisinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosu uyarınca 2010 yılının Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisinin azaltılması işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Davacı şirketin, 2010 yılına ait hesap ve işlemlerinin örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarında tespit edilen hususlar şu şekildedir: i. Davacı tarafından 2010 yılında ortaklara verilen ödünç para nedeniyle faiz geliri hesaplanmadığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı tespit edilmiştir. ii. "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabı borç bakiyesinin adatlandırılması sonucunda şirket tarafından ortaklara verilen ödünç paralar için hesaplanması gereken faiz geliri 361.169,13 TL'dir. iii. Hesaplanan faiz geliri nedeniyle tespit edilen katma değer vergisi matrahına istinaden katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden tanzimi suretiyle 2010 yılının Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisinin azaltılması gerekmektedir. Olayda, davacı şirket tarafından "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabında gerçekleştirilen işlemlerin mahiyeti incelendiğinde, bu hesabın çoğunlukla ortakların kişisel harcamaları nedeniyle değil şirket işleri nedeniyle işletilmesi, ortakların kişisel harcamaları yönünden herhangi bir araştırma ve incelemenin yapılmaması, ortaklardan alınan paraların iadesine yönelik işlemlerin dikkate alınmaması hususları birlikte dikkate alındığında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin koşulların tamamı gerçekleştiği ortaya konulmaksızın tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/10/2017 tarih ve E:2013/5567, K:2017/6724 sayılı kararı: "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabındaki işlemler incelendiğinde, söz konusu hesabın davacı şirket tarafından şirket ihtiyaçları için kullanıldığı yönündeki iddianın davacı tarafından ispatlanması gerekmektedir. Dava dilekçesinin ekinde sunulan belgeler davacı şirketin kendi düzenlediği muavin defter kayıtları ve muhasebe fişleri olduğundan, bu belgeler inceleme raporunda tespit edilen hususun aksini ispatlamaya yeterli değildir. Bu nedenle davacı şirket tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının kabulü gerekmektedir. Sonuç itibarıyla, vergi matrahının hukuka uygunluğu araştırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki gerekçeyle verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir. Bozma kararına uyduğunu belirterek davayı yeniden inceleyen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabındaki işlemler incelendiğinde, söz konusu hesabın davacı şirket tarafından şirket ihtiyaçları için kullanıldığı yönündeki iddianın davacı tarafından ispatlanması gerekmektedir. Dava dilekçesinin ekinde sunulan belgeler davacı şirketin kendi düzenlediği muavin defter kayıtları ve muhasebe fişleri olduğundan, bu belgeler inceleme raporunda tespit edilen hususun aksini ispatlamaya yeterli değildir. Bu nedenle davacı şirket tarafından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının kabulü gerekmektedir. Davacı şirket hakkında kurumlar vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir: i. "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabı borç bakiyesinin adatlandırılması sonucunda şirket tarafından ortaklara verilen ödünç paralar için hesaplanması gereken faiz geliri 361.169,13 TL'dir. ii. Diğer taraftan "331 Ortaklara Borçlar" hesabının örtülü sermaye yönünden incelenmesi gerekmektedir. "331 Ortaklara Borçlar" hesabının işletilmesi sonucunda 31/12/2010 tarihi itibarıyla anılan hesap tutarının şirketin %50 hisseli ortağı D.Y.'nin cari hesabının 2.746.847,15 TL ve %50 hisseli ortağı C. Y.'nin cari hesabının 2.590.137,45 TL olmak üzere toplam 5.336.984,60 TL olduğu tespit edilmiştir. iii. Davacının dönem başı öz sermaye tutarının üç katını (297.396,98*3=892.190,94 TL) aşan kısmının (5.336.984,60-892.190,940=4.444.793,66 TL) örtülü sermaye olarak kabulü gerekmektedir. Ancak davacının 2010 yılı hesap döneminde ortaklarından almış olduğu borçları dolayısıyla ödediği veya hesapladığı herhangi bir faiz gideri olmadığından örtülü sermaye yönünden yapılması gereken bir işlem bulunmamaktadır. Olayda, "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabı borç bakiyesinin adatlandırılması hesaplanan 361.169,13 TL faiz geliri yönünden hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak "331 Ortaklara Borçlar" hesabında yer alan bakiyenin, dönem başı öz sermaye tutarının üç katını (297.396,98*3=892.190,94-TL) aşmayan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilemeyeceği dikkate alındığında ortakların şirkete verdiği ve kanunen de örtülü sermaye olarak kabul edilmeyen borç miktarı ve buna bağlı hesaplanacak faiz gideri yönünden mahsup işlemi yapılmaksızın tespit edilen katma değer vergisi matrahı üzerinden tesis edilen işlemde hukuki isabet görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/06/2020 tarih ve E:2018/9210, K:2020/1933 sayılı kararı: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkralarında, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olup hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği, 10. maddesinin (a) bendinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu, (2) numaralı fıkrasında bedel deyiminin, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği düzenlemelerine yer verilmiştir. 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun ikinci kısmının "Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi" başlıklı birinci bölümünün "Mevzu, vergiyi doğuran olay" başlıklı 28. maddesinin üçüncü fıkrası şu şekildedir: "(Değişik üçüncü fıkra: 23/7/2010-6009/1 md.) 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez." 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin üçüncü fıkrasına göre ödünç para verme faaliyetinde bulunanların ödünç para verme işlemlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu, iştigal konusu ''bankerlik'' olmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemlerinin ise ''finansman hizmeti'' kapsamında katma değer vergisine tabi olduğu görülmektedir. Sermaye şirketlerinin ortaklarına veya ortakları dışındaki kişi ya da firmalara borç para verme işleminin ''finansman hizmeti'' niteliğinde olduğu ve bu hizmette katma değer vergisi matrahını, sözü edilen işlemin karşılığı olarak tahakkuk ettirilen veya ettirilmesi gereken faiz tutarının oluşturacağı, borç para kullandırma işleminin faizsiz veya emsaline göre düşük faiz karşılığı yapılması durumunda ise adatlandırma işlemi sonucu bulunacak tutarın matrah olarak kabul edileceği açıktır. Mahkemece, hesaplanan faiz geliri yönünden ortakların şirkete verdiği ve kanunen de örtülü sermaye olarak kabul edilmeyen borç miktarı ve buna bağlı hesaplanacak faiz gideri yönünden mahsup işlemi yapılmaksızın bulunan kurumlar vergisi matrahı üzerinden re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Davacının ortaklarına ödünç para verdiği hususunda tereddüt bulunmadığından, uyuşmazlık hakkında belirtilen hukuki çerçevede değerlendirme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş, davalının karar düzeltme istemini incelenmeksizin reddetmiştir. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Mahkeme, 25/09/2018 tarihli kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Ortaklara cari hesap yoluyla borç verme işleminin, 3065 sayılı Kanun'un 1. maddesi uyarınca katma değer vergisine tabi olduğu, bu nedenle dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlığın çözümü "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabında izlenen tutarların ortaklara temin edilen finansman hizmeti niteliğinde olduğundan bahisle hesaplanan faiz geliri üzerinden tespit edilen katma değer vergisi matrahından, "331 Ortaklara Borçlar" hesabında izlenen ve örtülü sermaye olarak kabul edilmeyen tutarın mahsup edilip edilemeyeceğinin belirlenmesini gerektirmektedir. Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/10/2017 tarih ve E:2013/5567, K:2017/6724 sayılı bozma kararına uyularak verilen karar ile birlikte uyuşmazlık, katma değer vergisi matrahının hukuka uygunluğu hususu ile sınırlı kalmıştır. Dolayısıyla uyuşmazlığın davacı tarafından "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabında izlenen tutarların ortaklara temin edilen finansman hizmeti niteliğinde olduğuna ilişkin ulaşılan yargı yönünden kesinleştiği görülmektedir. Bu durumda davacı şirket tarafından elde edilen faiz geliri üzerinden tespit edilen katma değer vergisi matrahının hukuka uygunluk denetimi Katma Değer Vergisi Kanunu çerçevesinde "bedel ölçütü"ne göre yapılması gerekirken kurumlar vergisi matrahının hukuka uygunluk denetiminde esas alınması gereken "safi kazanç ölçütü" esas alınarak verilen ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir. Bu nedenle Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 26/04/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

Madde 28 – (Değişik birinci fıkra: 3/6/1986 – 3297/16 md.) Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. (Değişik ikinci fıkra: 17/4/1981 – 2447/6 md.) Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir. (Değişik üçüncü fıkra: 23/7/2010-6009/1 md.) 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez. II – İstisnalar İstisnalar:

Madde 17 – 1. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar:[24] Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla ve Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıfların; a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, islah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri, b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri, 2. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar: a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve engelli bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetler,[25][26][27] b) (Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, 24/3/1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30/4/1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50’sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi,[28][29][30] c) (Ek: 23/11/2000-4605/6 md.) Yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına, bu maddenin 1 numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler. Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgari tutarlarını ve bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir. d) (Ek: 14/7/2004-5226/19md.) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler. İstisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgarî standartları ve bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.28 e) (Ek: 16/7/2004-5228/15 md.) Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının, kanunlarla kendilerine verilen görev gereği ve kuruluş amaçlarına uygun ruhsat, izin, onay ve benzeri hizmetleri ile bu hizmetlerle ilgili olarak kullanılacak basılı kâğıtların bu kuruluşlar tarafından teslimi (motorlu taşıtlar tescil plaka teslimleri hariç), 3. Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar: a) (Değişik: 11/2/2014-6519/45 md.) Askerî fabrika, tersane ve atölyeler, orduevi ve bağlı şubeleri, askerî gazinolar, kışla gazinoları, vardiya yatakhaneleri ve bunların müştemilatı, özel, yerel ve kış eğitim merkezleri, askerî kantinler ve askerî müzelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler ile bu kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, b) (Mülga: 3/6/1986-3297/18 md.)[31] c) (Mülga: 6/12/1984-3099/geçici md.) 4. Diğer İstisnalar: a) (Değişik: 9/4/2003-4842/23 md.) Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf esnaf ile kazançları basit usulde tespit edilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler, aynı Kanunun mükerrer 20/B maddesi kapsamında vergilendirilen kazançlara konu teslim ve hizmetler,[32] b) (Değişik: 3/6/1986-3297/6 md.) Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler ile aynı Kanunun 66 ncı maddesine göre vergiden muaf olan serbest meslek erbabı, tarafından yapılan teslim ve hizmetler,[33] c) (Değişik: 20/6/2001-4684/19 md.) Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefeler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde, Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılır.),[34][35] ç) (Ek: 28/11/2017-7061/42 md.) Uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışından alınan roaming hizmetleri ile bu hizmetlerin Türkiye’deki müşterilere yansıtılması,[36] d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,[37][38] e) (Değişik: 9/4/2003-4842/23 md.) Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile 5520 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (p) bentlerinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri,[39][40] f) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler, g) (Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, (elde edilen faiz gelirleri ile sınırlı olmak üzere tahvil satın almak suretiyle verilen finansman hizmetleri dâhil) varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının teslimi,[41][42][43][44][45][46][47][48] h) Zirai amaçlı su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince köyde ikamet edenlere yapılan ticari amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler,[49] ı) (Ek:6/12/1984-3099/1 md.;Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) Serbest bölgelerde verilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri,[50] i) (Ek: 19/8/2016-6741/9 md.) Varlık ve hakların, Türkiye Varlık Fonu ve alt fonlara devri ile bu varlık ve hakların Türkiye Varlık Fonu Yönetimi Anonim Şirketi tarafından yönetilmesi suretiyle yapılan teslim ve hizmetler, Bu bent kapsamında istisna edilen işlemler bakımından, 30 uncu maddenin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz. j) (Ek : 3/6/1986 – 3297/6 md.) Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri. k) (Ek : 22/7/1998 – 4369/60 md.) Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri(…)[51]. l) (Ek: 9/4/2003-4842/23 md.) 30.1.2002 tarihli ve 4743 sayılı Kanun hükümlerine göre kurulan varlık yönetim şirketlerinin bankalar, özel finans kurumları ve diğer mali kurumlardan devraldığı alacakların tahsili amacıyla bu alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ile aynı Kanuna göre finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları hükümleri kapsamında yeniden yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle bu borçların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi, m) (Ek: 9/4/2003-4842/23 md.; Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) Bankalar Kanunu uyarınca; mal ve hakların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna teslimi ile bunların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi, bu Fonun devraldığı alacakların tahsili amacıyla, bunların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ve temettü hariç ortaklık haklarıyla yönetim ve denetimleri devralınan şirketlerin aktiflerinin Fon alacaklarının tahsili amacıyla (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) teslimi, Bu istisna işlem bedelinden Fona intikal eden tutarla orantılı uygulanır. n) (Ek:25/12/2003-5035/8 md.) Basın, Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne verilen haber hizmetleri. o) (Ek: 16/7/2004-5228/15 md.) Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda (…)53 vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması,[52][53] ö) (Ek: 29/3/2018-7104/5 md.) Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri,[54] p) (Ek: 16/7/2004-5228/15 md.; Değişik: 24/7/2008-5793/13 md.) Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Kentsel Dönüşüm Başkanlığı ve Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri, belediyeler, il özel idareleri ve yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıklarının mülkiyetindeki taşınmazların ve Vakıflar Genel Müdürlüğünün yönettiği ve temsil ettiği mazbut vakıfların mülkiyetinde bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler,[55][56][57][58] r) (Ek: 30/12/2004-5281/33 md.; Değişik: 28/3/2007-5615/13 md.) Kurumların aktifinde (…)[59] en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisselerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi. [60][61] İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları (…)61 iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.[62] (Ek paragraf: 15/7/2016-6728/43 md.) Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen (…)61 iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu (…)61 iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır. s) (Ek: 1/7/2005-5378/32 md.) Engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları.[63] ş) (Ek: 21/2/2007-5582/35 md.) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 38/A maddesinde tanımlanan konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, ipotek finansmanı kuruluşları ya da üçüncü kişilere teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışlar dahil) ile bu şekilde alınan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya ipotek finansmanı kuruluşları tarafından teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışı dahil). t) (Ek: 16/6/2009-5904/14 md.) 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, 1 inci maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (d) alt bendi ile 13 üncü maddenin birinci fıkrasının (ğ) bendinde belirtilen işlemler hariç olmak üzere, ürün ihtisas borsaları ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığından ürün senedi alım-satımı konusunda izin alan ticaret borsaları aracılığıyla teslimleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından 30 uncu maddenin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz.). u) (Ek: 13/2/2011-6111/85 md.; Değişik: 15/7/2016-6728/43 md.) Her türlü varlık ve hakkın, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme süresi sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine devri ile bu varlık ve hakların varlık kiralama şirketlerince kiralanması ve devralınan kuruma devri. İstisna kapsamında, varlık kiralama şirketlerine devredilen varlık ve hakların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. v) (Ek: 13/6/2012-6327/12 md.) 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu uyarınca oluşturulan Sigorta Tahkim Komisyonu tarafından münhasıran uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin olarak verilen hizmetler. y) (Ek: 12/7/2013-6495/29 md.; Değişik: 15/7/2016-6728/43 md.) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.[64] İstisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. z) (Ek: 6/2/2014-6518/32 md.) 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/B maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışı (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından bu Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz.). YEDİNCİ BÖLÜM İstisnadan Vazgeçme ve İstisnaların Sınırı İstisnadan vazgeçme:

MADDE 13- (1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Cumhurbaşkanınca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (Ek cümleler: 15/7/2016-6728/59 md.) İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.[30] (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. (4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder: a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. ç) (Değişik: 15/7/2016-6728/59 md.) İşlemsel kâr yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır. Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır. d) (Ek: 15/7/2016-6728/59 md.) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilir. (5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. (Ek cümleler: 15/7/2016-6728/59 md.) Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini, Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması hâlinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez. (6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (7) (Ek: 4/6/2008-5766/21 md.) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir. (8) Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır.[31] (9) (Değişik: 15/7/2016-6728/59 md.) Cumhurbaşkanı; ikinci fıkrada yer alan oranları, gerçek kişiler, kurumlar, doğrudan veya dolaylı ortaklar itibarıyla ya da ortaklık payının edinim şekline göre topluca veya ayrı ayrı %1’e kadar indirmeye, %25’e kadar çıkarmaya, oran şartını kaldırmaya; beşinci fıkrada yer alan süreyi beş yıla kadar artırmaya, belgelendirme yükümlülükleri ve bu yükümlülükler kapsamına, uluslararası anlaşmalar doğrultusunda, yurt dışında yer alan ilişkili kişilerin faaliyetlerine ilişkin bilgilerin dâhil edilmesi zorunluluğu getirmeye; bu bilgilerin uluslararası anlaşmalar çerçevesinde diğer ülkelerle karşılıklı olarak paylaşılmasına ilişkin usullerle transfer fiyatlandırması ile ilgili diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.[32] İKİNCİ BÖLÜM Beyan Beyan esası

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/8947 E.  ,  2020/3288 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DÖRDÜNCÜ DAİRE Esas No : 2016/8947 Karar No : 2020/3288 TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı VEKİLİ : … KARŞI TARAF (DAVACI): … Petrol Mermer Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ortaklarına faizsiz para kullandırarak örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan ve ortağın şahsi harcamasının şirket kayıtlarına intikal ettirildiğinden bahisle re'sen tarh olunan 2013/2,3,3,5,6,7,8,9,10,11 ve 12 dönemleri tekerrür uygulamalı, vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket hakkında düzenlenen inceleme raporunda; mükellef kurumun 2013 yılında kasasından çıkan toplam tutar, gün sayısına bölünerek ortalamasının alınması yöntemi kullanılarak azami kasa haddinin hesaplandığı, yapılan hesaplamalar sonucunda şirketin ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu tutar ile gider olarak gösterilen ortağın şahsi harcama tutarı toplamı giderlerden çıkarılması sonucu bulunan (114.276,84 + 1.015,77 = 115.292,61TL) fark matrah üzerinden dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle bulunan 114.276,84 TL'lik matrah farkı yönünden; ortakların da davacı şirkete para aktardıkları anlaşıldığından, kasa hesabındaki fazla paranın, ortaklara borç olarak verildiği yolunda açıkça bir tespit yapılmadığı, mal veya hizmet alımında kullanılmadığı ya da şahsi menfaat sağlamaya yönelik olarak ortağa kullandırıldığı hususu araştırılıp örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu hususunun açıkça ve kesin olarak tespit edilmediği anlaşıldığından cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk görülmediği, 1.015,77TL'lik şahsi harcama nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat yönünden ise davacı şirket ile ilgili olmadığı davacı şirketin yetkilisi tarafından da kabul edildiğinden yapılan cezalı tarhiyatta ve 2010 yılında kesinleşen bir ceza bulunduğundan bu tarhiyata ilişkin vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdarece, temyiz isteminin kabulü ile vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta herhangi bir hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararı kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin reddine, 2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA, 3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına, 4.Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 28/09/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Davacı şirket adına, ortaklarına faizsiz para kullandırarak örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan ve ortağın şahsi harcamasının şirket kayıtlarına intikal ettirildiğinden bahisle re’sen tarh olunan 2013 yılı tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine dair mahkeme kararı temyiz edilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği, 4. maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği, 5. maddesinde, vergiye tabi hizmetten işletme sahibinin işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının da hizmet sayılacağı, 10/a maddesinde ise mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, 20/1. maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu, bedel deyiminin de, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği; “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yanılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, 6802 sayılı Kanunun 28. maddesinin (23/7/2010 gün ve 6009 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik) 3. fıkrasında, 90 sayılı KHK'ye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacağı, bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşmasının banker sayılmasını gerektirmeyeceği hükme bağlanmıştır. Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinin birlikte tetkikinden, özellikle 6802 sayılı Kanunun 28/3. maddesinde yapılan değişiklikle birlikte, bizzat ödünç para verme faaliyetinde bulunanların ödünç para verme işlemlerinin BSMV’ye tabi tutulacağı, iştigal konusu "bankerlik” olmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemlerinin "finansman hizmeti" kapsamında KDV’ye tabi olacağı, sermaye şirketlerinin ortaklarına veya ortakları dışındaki kişi yada firmalara borç para kullandırması işleminin "finansman hizmeti" sayılacağı ve bu hizmette katma değer vergisi matrahını, sözü edilen işlemin karşılığı olarak tahakkuk ettirilen veya ettirilmesi gereken faiz tutarının oluşturacağı, borç para kullandırma işleminin faizsiz veya emsaline göre düşük faiz karşılığı yapılması durumunda ise adatlandırma işlemi sonucu bulunacak tutarın matrah olarak kabul edileceği görülmektedir. Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen 18/03/2015 tarih ve 1181/19 sayılı Vergi İnceleme Raporuna istinaden; petrol ürünleri ticareti ve mermercilik faaliyeti ile iştigal eden davacı şirketin 2013 hesaplarının incelendiği, 2013 yılında aktifinde yer alan paranın bir kısmının ortaklarına kullandırıldığı ancak ortaklara kullandırılan bu para için faiz geliri hesaplamadığı ve dönem kazancına eklemediği, mükellef kurumun faaliyetini devam ettirebilmesi için bir günlük kasa ihtiyacının bir günlük kasa ihtiyacı 200,000 TL olarak tespit edildiği, mükellefin 2013 takvim yılında 2,430.798,92 TL de kredi tutarı kullandığı ve bunun için 278.965,67 TL finansman gideri kaydettiği, bundan hareketle iç emsal uygulanarak faiz maliyetinin %11 olarak belirlendiği, "Kasa Hesabı" borç bakiyelerinin adatlandırılması sonucu belirlenen 114.276,84 TL faiz gelirinin kayıtlarına yansıtılmadığı ve söz konusu tutarın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak şirket ortaklarına dağıtıldığından bahisle bu tutar üzerinden dava konusu re'sen tarh edilen tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı; davacının belirlenen faiz oranının doğru tespit edilmediği ve Ortaklar Cari Hesabının incelenmesinden de görüleceği üzere ortakların da şirkete para koyduğu ve borç verdiği, yıl sonu bilançosunda Ortaklar Cari Hesabının 2.340.000 TL borç bakiyesi verdiği ve incelemede bu hususun dikkate alınmadığını iddia ettiği; Vergi Mahkemesince belirtilen gerekçe ile kabul kararı verildiği anlaşılmıştır. Olayda, yukarıda yer verilen kanun maddeleri kapsamında ortaklara faizsiz ödünç para kullandırılarak finansman hizmeti sağlandığı, bu nedenle kullandıkları şirketin kaynakları için faiz hesaplanmaması, belge düzenlenmemesi, kayıtlarına ve beyanlarına yansıtılmaması nedeniyle beyan dışı bırakılan tutarların katma değer vergisine tabi olduğu ve vergi inceleme raporu uyarınca tespit edilen adat tutarları üzerinden dava konusu katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı; Mahkemece ortaklardan alınan ve davacı şirket tarafından kullanılan ortaklar cari hesabı borç bakiyelerine ilişkin inceleme elemanınca hesaplama yapılmadığı gerekçesiyle katma değer vergisi tarhiyatı kaldırılmış ise de; öncelikle buna ilişkin davacı şirketin herhangi bir hesaplama yapıp belge düzenleyerek ödediği ve katma değer vergisi yönünden indirim konusu yapabileceği bir faiz gideri bulunmadığı, belgesi bulunmayan kayıt ve beyanlarına yansıtılmayan herhangi bir giderin (gerçekte olsa bile) Katma Değer Vergisi Kanununun 34. maddesi gereği indirilmesi de mümkün bulunmadığından; ayrıca belgesi düzenlenmiş, ödenmiş ve beyanlarına yansıtılmış olsa bile bu sefer Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesi çerçevesinde örtülü sermaye yoluyla kazanç dağıtımı bulunup bulunmadığı, aynı kanunun 11. maddesi çerçevesinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı, bu durumda da Katma Değer Vergisi Kanununun 30. maddesinin d bendi çerçevesinde değerlendirme yapılması gerekeceğinden belirtilen gerekçe ile kabul kararı veren mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Açıklanan nedenle, davalı idarenin temyiz istemi kabul edilerek Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.