Nakdi Sermaye İndirimi ve Pasif Gelir Kısıtlaması

MADDE 10- (1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimler yapılır: a) (Mülga: 15/7/2016-6728/58 md.) b) 21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50’si. c) Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmı.[18] ç) (c) bendinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı.[19][20] d) Genel ve özel bütçeli kamu idareleri, il özel idareleri, belediyeler ve köyler, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan veya Kültür ve Turizm Bakanlığınca desteklenen ya da desteklenmesi uygun görülen;[21] 1) Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticarî olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine, 2) Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarîsi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına, 3) Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına, 4) 21/7/1983 tarihli ve 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine, 5) Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına, 6) Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirilmesi çalışmalarına, 7) Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına, 8) Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına, 9) Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve faaliyetler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına, 10) Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültür ve sanat faaliyetlerinin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına, ilişkin harcamalar ile makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların % 100’ü. Cumhurbaşkanı, bölgeler ve faaliyet türleri itibarıyla bu oranı, yarısına kadar indirmeye veya kanunî seviyesine kadar getirmeye yetkilidir.[22] e) (Değişik: 10/9/2014-6552/92 md.) Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdî bağışların tamamı. f) (Ek: 16/6/2009-5904/5 md.) İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış veya yardımların tamamı.[23] g) (Ek: 31/5/2012-6322/36 md.) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirin %10’unu aşmayan kısmı. ğ) (Ek: 31/5/2012-6322/36 md.) Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, %80’i.[24][25] Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya ve Türkiye’ye transfer edilecek kazanç tutarını sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, bu bendin uygulanmasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.24 25 h) (Ek: 6/2/2014-6518/83 md.) 1/7/2005 tarihli ve 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre kurulan korumalı işyerlerinde istihdam edilen ve iş gücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engelli çalışanlar için diğer kişi ve kurumlarca karşılanan tutar dâhil yapılan ücret ödemelerinin yıllık brüt tutarının % 100’ü oranında korumalı işyeri indirimi (İndirim, her bir engelli çalışan için azami beş yıl süre ile uygulanır ve yıllık olarak indirilecek tutar, her bir engelli çalışan için asgari ücretin yıllık brüt tutarının % 150’sini aşamaz.). Bu bentte yer alan oranı, engellilik derecelerine göre % 150’ye kadar artırmaya veya tekrar kanuni oranına indirmeye Cumhurbaşkanı; bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı ile Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının görüşünü alarak Maliye Bakanlığı yetkilidir. ı) (Ek: 27/3/2015-6637/8 md.)[26] Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si. (Ek ikinci paragraf:14/10/2021-7338/59 md.) Nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için bu oran %75 olarak uygulanır. (Değişik üçüncü paragraf: 1/7/2022-7417/49 md.) Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılır. Bu dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları, indirim hesaplamasında dikkate alınmaz. Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150’ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir.[27] i) (Ek: 16/11/2022-7421/20 md.) 22/6/2022 tarihli ve 7412 sayılı İstanbul Finans Merkezi Kanunu hükümlerine göre katılımcı belgesi alarak İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumların, münhasıran bu faaliyet kapsamında yurt dışından satın alınan malları Türkiye’ye getirilmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım satımlarına aracılık etmelerinden sağladıkları kazancın %50’si, Bu indirimden yararlanılabilmesi için kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması, aracılık faaliyetine ilişkin malların satıcısı ve alıcısının Türkiye’de olmaması şarttır. Cumhurbaşkanı, bu bentte yer alan oranı, sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya yetkilidir. (2) Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır. (3) Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûlleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Kabul edilmeyen indirimler

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/222 E.  ,  2023/96 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2021/222 Karar No : 2023/96 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Çimento Sanayi Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, aktifinde yer alan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktiften çıkarılması suretiyle doğan zararın kurum kazancından indirilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2014 yılının Nisan-Haziran dönemine ait geçici vergi beyannamesinde bu nedenle tahakkuk eden geçici verginin 118.164,15 TL'lik kısmının kaldırılması ve ödenen geçici verginin bu kısmının iadesi istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Uyuşmazlık, tasfiye sonucu tüzel kişiliği sona eren şirkete ait hisse senetlerinin değer kaybetmesi sonucu oluşan zararın, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı, bu sebeple ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine ödenen geçici verginin iade edilip edilemeyeceğine ilişkindir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun'un 5. maddesinde, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr paylarının, tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr paylarının kurumlar vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce, işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun'un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiş, aynı Kanun'un 40. maddesinde indirilebilecek giderler; 41. maddesinde ise gider kabul edilmeyen ödemeler sayılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ilişkin 279. maddesinde, hisse senetleri ile fon portföyünün en az % 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymetin borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedelin, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanacağı, ancak borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kâr ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibarıyla hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetlerin, alış bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Dava dosyasının içeriğinde yer alan bilgi ve belgeler şu şekildedir: i. Davacı şirketin iştirak ettiği … Çimento Sanayi Anonim Şirketinin tasfiyesine karar verilmiş, 24/07/2014 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildiği üzere şirketin tasfiyesi tamamlanmıştır. ii. Davacı şirket, tasfiyesi tamamlanan şirkete ait hisse senetlerinin değerini kaybetmesi nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilmesi gerektiğine yönelik ihtirazi kayıtla geçici vergi beyannamesi vermiştir. İhtirazi kaydın kabul edilmemesi üzerine tahakkuk eden geçici verginin 118.164,15 TL'lik kısmının iadesi istemiyle işbu dava açılmıştır. Herhangi bir gider ya da zararın matrahı azaltan unsur olabilmesi için Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunu'nda buna cevaz veren hüküm bulunması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinde kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel giderlerden bahsedilmiş ise de hisse senetlerinin değersiz hale gelmesi sonucu oluşan zararın genel gider olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Çok çeşitli iş alanlarında faaliyet gösteren mükelleflerin katlanması gereken giderlerin (temsil, ağırlama, yakıt giderleri, personel eğitim giderleri, çay, kahve, meşrubat giderleri, ısınma giderleri gibi) kanunda tek tek sayılması mümkün olmadığından kanun koyucu tarafından genel giderler kavramı kullanılmıştır. Buna göre kazançtan indirilen giderlerin ortak özelliği, gelire ulaşmak için yapılmasıdır. Bilançoda varlık olarak yer alan alacak, stok, hisse senedi gibi unsurların değerinde meydana gelen azalmalar, genel gider olmadığından bunların, kazancın elde edilmesi ve idamesi kapsamında değerlendirilerek matrahtan indirilmesi mümkün değildir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmasından dolayı elde ettiği kazanç, vergiden müstesna tutulmuştur. Kazancı müstesna tutulan gelirden doğan zararın kabul edilmemesi vergileme prensiplerine uygun bir sonuç olacaktır. Bu durumda, kazancı vergiden müstesna tutulan, mevzuatta gider olarak sayılmayan ve genel giderler arasında değerlendirilmesi mümkün olmayan hisse senetlerinin değersiz hale gelmesinden dolayı oluşan zararın, kurum matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı sonucuna ulaşılmıştır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/10/2019 tarih ve E:2016/8871, K:2019/5050 sayılı kararı: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce, işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun'un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiştir. 193 sayılı Kanun'un 40. maddesinde ise ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin yanı sıra safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek diğer giderlere ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Diğer taraftan, 5520 sayılı Kanun'un 8. maddesinde ise kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler maddeler hâlinde sayılmış, Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddelerinde indirilmeyecek giderler açıklanmıştır. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde yazılı giderlerin ve muhtelif kanunlardaki gider kaydına yönelik hükümlerin topluca dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre bir giderin ticari kazancın tespitinde indirilip indirilmeyeceği hususu Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddelerinde ya da özel düzenlemelerde yer almasına bağlıdır. Tüm bu düzenlemeler uyarınca safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespitinde harcamaların maliyet unsuru olup olmadığı ve ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılıp yapılmadığının değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçüt, kurumun bu gidere katlanmış olmasıdır. Tersine, bir giderin işle ilgili olmadığının ortaya konulabilmesi için de bu giderin işletmenin faaliyet konusuyla ilgisinin olmaması ve kurum yetkililerinin özel amaçla yaptıkları giderlerden olması zorunludur. Bilindiği üzere herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde ettiği kâr payına “iştirak kazancı", işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarını izlediği hesaba ise "iştirakler" adı verilmektedir. Günümüzde şirketler arasında bu türden ilişkilere sıkça rastlanmakta olup, bu tür işlemler için yapılan harcamaların ticari faaliyetle ilgili bulunduğu açıktır. Dava konusu olayda iştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabındaki hisse senetlerinin maliyet bedelinin ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket öz sermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin, anılan şirketin 2014 yılında tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu nedene dayalı olarak ihtirazi kayıtla verilen geçici vergi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmının kaldırılması ve iadesi gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Maliyet unsuru olmaması şartıyla harcamanın, ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış olması hâlinde kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği, bu nedenle aksi yöndeki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçüt, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. Mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçları arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını, yani mükellefin öz sermayesini teşkil etmektedir. Öz sermayenin hesaplanmasında, indirilecek giderler ile indirimi kabul edilmeyen giderlerin de dikkate alınması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde düzenlenen istisnadan yararlanılabilme, "satış işlemi" ve "satış işleminden doğan bir kazancın" varlığına bağlıdır. Kurumların iştirak hisselerini satmak yerine diğer işlemlerle elden çıkarması kurumların finansman olanaklarını pozitif anlamda artırmıyor ise kanun hükmünün lafzı ve amacı karşısında vergi kolaylığından faydalanmaları mümkün değildir. Finansman olanağı sağlamayan satış dışındaki işlemler istisna kapsamında olmaması nedeniyle bu işlemlere Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uygulanmayacaktır. Zira anılan fıkra, istisna kapsamındaki kazanç ve faaliyetlere yöneliktir. Olayda, davacı şirketin iştirak ettiği şirketin tasfiyesinin sona ermesi nedeniyle iştirak hisselerinin değerleme bedelleri karşılıksız kalmış, davacı iştirak hisselerini aktiften çıkarmıştır. Uyuşmazlıkta, iştirak hisselerinin satışı söz konusu olmadığından, olayda iştirak hisseleri satış kazancı istisnasının uygulanması mümkün değildir. Buna bağlı olarak davacının kurumlar vergisinden istisna edilen kazancı bulunmadığından ve istisna kapsamında faaliyeti söz konusu olmadığından, aktifte oluşan azalma, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilemeyecektir. İktisadi kıymet niteliğinde olan iştirak hisselerinin değersiz hale gelmesinden dolayı iştirak hisselerinin değerleme bedeli ile tasfiye nedeniyle iade edilen değerin arasındaki fark kadar, iştirak eden davacı şirketin envanter değerinde, aktif toplamında, dolayısıyla dönem sonu öz sermayesinde azalma oluşacağından öz sermaye kıyaslaması sonucunda hesaplanan kurum kazancının tespitinde bu durumun dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla, öz sermaye kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan mali kâra negatif bir etki yapan bu durumun dikkate alınarak, kurum kazancının tespitinde esas alınmasının hukuka uygun olduğu düşünülmektedir. Açıklanan nedenlerle davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye etmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının hesabında dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmadığı ve bu nedenle kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY: Davacı, iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalan iştirak hisselerini aktiften çıkarmış, bu nedenle doğan zararın kurum kazancının hesabında gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla 2014 yılının Nisan-Haziran dönemine ait geçici vergi beyannamesi vermiş, verdiği beyanname üzerine tahakkuk eden geçici verginin 118.164,15 TL'lik kısmının kaldırılması ve ödenen geçici verginin bu kısmının iadesi istemiyle işbu davayı açmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların bir kısmının bir takım şartlarla kurumlar vergisinden müstesna olduğu, aynı maddesinin (3) numaralı fıkrasında, iştirak hisselerinin alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir. 5520 sayılı Kanun'un 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; (2) numaralı fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu belirtilmiş, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Kanun'un 40 ve 41. maddelerinde yer alan hükümlere uyulacağı düzenlenmiştir. 213 sayılı Kanun'un "Bilanço" başlıklı 192. maddesinin ikinci ve devamı fıkralarında, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva edeceği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacakların (ve varsa zararın), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçların arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil edeceği, öz sermayenin pasif tablosuna kaydolunacağı ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamlarının denkleşeceği, ihtiyatlar ve kârın ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzleri sayılacağı kurala bağlanmıştır. 193 sayılı Kanun'un 40. maddesinde, safi kazancın tespit edilmesinde indirilebilecek giderler sayılmıştır. Ayrıca bu giderlere ilaveten Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu maddede sayılan giderleri de kurum kazancından indirilebileceği düzenlenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde ise kurum kazancından indirilemeyecek giderler tadat edilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Gelir vergisinin konusuna giren unsurları, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmesi durumunda anılan kazanç, kurum kazancı olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Vergilendirilecek safi kurum kazancı ise mükelleflerin hasılatlarından Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre indirebilecekleri giderleri düşmeleri, indirimi kabul edilmeyen giderleri ise ilave etmeleriyle ortaya çıkmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçüt, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. Mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçları arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını, yani mükellefin öz sermayesini teşkil edecektir. Uyuşmazlığın çözümü, davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerini, iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalmasına bağlı olarak aktifinden çıkarması neticesinde oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağının ortaya konulmasına bağlıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde iştirak hisseleri satış kazancı istisnası iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörüldüğünden 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenen kanunen kabul edilmeyen gider uygulaması da "satış" işleminin bulunması hâlinde söz konusu olacaktır. Olayda ise davacı şirket tarafından iştirak hisseleri satılmamıştır. Davacı şirket iştirak hisselerini, iştirak ettiği şirketin tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması nedeniyle aktifinden çıkarmıştır. Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının olaya uygulanması mümkün değildir. Diğer taraftan, iştirak eden şirket konumunda bulunan davacı, iktisap ettiği iştirak hisselerini, envanterine kaydetmek suretiyle aktifinde izlemiş ancak iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktifinden çıkarmasına bağlı olarak zarar ortaya çıkmıştır. Davalı idare, ortaya çıkan zararı safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiğine dair davacının ihtirazi kaydını kabul etmemiştir. Davalı idarenin ihtirazi kaydı kabul etmeme sebebi bu zararın vergi kanunları karşısında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğine dair görüşe dayanmaktadır. Davacı iştirak hisselerini değerleme bedelinden daha az bir bedelle, aktifinden çıkarmıştır. Davacının aktifindeki bu azalma davacının dönem sonu öz sermayesini negatif bir unsur olarak etkilemiştir. Dolayısıyla, öz sermaye kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan kâra negatif bir etki yapan bu durumun, kurum kazancının tespitinde esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu nedenle ihtirazi kaydın kabul edilmeyerek adına vergi tahakkuk ettirilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle tahakkuk eden verginin kaldırılması ve iadesi gerekirken aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X – KARŞI OY Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.