213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda 2016 yılında gerçekleştirilen düzenleme ile Cumhurbaşkanı'na; ödeme yapılan kişilerin mükellefiyet durumuna, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kesintisi yapma zorunluluğunun bulunup bulunmadığına, işlemin mal veya hizmet alım satımı niteliği taşımasına ve elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğine bakılmaksızın vergiye tabi işlemlere taraf ya da aracı olanlara vergi kesintisi yaptırma yetkisi tanınmıştır.
Yasal Dayanak ve Dijital Reklam Tevkifatının Kapsamı
Vergi Usul Kanunu ile verilen yetki çerçevesinde yayımlanan 18 Aralık 2018 tarihli ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi tevkifatı kapsamına alınmıştır. Bu kapsamda 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren dijital reklam hizmeti verenlere veya bu hizmetin verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapılması hükme bağlanmıştır.
Dijital reklam tevkifatı uygulamasının detayları ise Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 17) ile belirlenmiştir.
Mükellefiyet Türlerine Göre Vergi Kesintisi Oranları
476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca internet ortamında reklam hizmeti verenlere veya bu hizmete aracılık edenlere yapılacak ödemeler üzerinden uygulanacak tevkifat oranları, tarafların mükellefiyet yapısına göre farklılaştırılmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi kapsamında gerçek kişilere yapılan ödemelerden %15 oranında vergi kesintisi yapılmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesi kapsamında Türkiye'de yerleşik kurumlara yapılan ödemelerde tevkifat oranı %0 olarak uygulanmaktadır. Buna karşılık, aynı Kanun'un 30. maddesi kapsamında Türkiye'de iş yeri bulunmayan dar mükellef kurumlara yapılan reklam ödemelerinden %15 oranında vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Ticari Kazanç İlkesi
Türkiye'nin imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları çerçevesinde, bir ticari kazancın Türkiye'de vergilendirilebilmesi kural olarak kazanç sahibinin Türkiye'de bir iş yerinin veya daimi temsilcisinin bulunması şartına bağlıdır.
Türkiye ile İrlanda arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 7. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, akit devletlerden birinin teşebbüsüne ait kazanç, diğer devlette kurulu bir iş yeri üzerinden ticari faaliyette bulunulmadığı sürece yalnızca bu Devlette vergilendirilir.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında iş yeri, bir teşebbüsün faaliyetinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü sabit bir yeri ifade etmekte olup fiziki bir mevcudiyete dayanmaktadır. Bahse konu anlaşmalarda dijital iş yeri kavramı kapsam dışında tutulmuştur.
İç Mevzuatta İş Yeri Tanımı ve İdari Görüşler
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesinde iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ya da bu faaliyetlerde kullanılan yerler sayılarak tanımlanmıştır. Madde hükmünde dijital iş yerine açıkça yer verilmemiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 20.03.2006 tarihli ve B.07.1.GİB.0.44/4402-302/019262 sayılı özelgesinde, Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesinde belirtilen yerlerin sınırlı nitelikte olmadığı kabul edilerek elektronik ortamda yürütülen faaliyetlerde iletişim amacıyla kullanılan yerin iş yeri sayılabileceği değerlendirilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 23.02.2012 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-701 sayılı özelgesinde ise İrlanda mukimi şirketin Türkiye'de iş yerine sahip olmaması ve reklam hizmetini bu iş yeri vasıtasıyla sunmaması durumunda ticari kazancı vergilendirme yetkisinin yalnızca İrlanda'ya ait olduğu ifade edilmiştir.
Yurt Dışı Mukimi Şirketlere Ödemelerde Stopaj Uygulaması
Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 14.08.2020 tarihli ve 62030549-120[94-2019/120]-E.595945 sayılı özelgesinde, yurt dışı mukimi firmalardan temin edilen internet reklam hizmetlerine ilişkin olarak 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemeler üzerinden 476 sayılı Karar uyarınca %15 oranında vergi kesintisi yapılması gerektiği bildirilmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 12.08.2020 tarihli ve 50426076-130[37-2016/20-614]-59424 sayılı özelgesinde, İrlanda mukimi şirketin Türkiye'de iş yerinin oluşmaması halinde ticari faaliyet kazancını vergilendirme yetkisinin yalnızca İrlanda'ya ait olduğu yinelenmiştir. Şirket faaliyetlerinin Türkiye'de bir iş yeri oluşturması halindeyse vergilendirmenin iş yerinden elde edilen kazançla sınırlı olarak iç mevzuat çerçevesinde gerçekleştirileceği ve Türkiye'de ödenen verginin anlaşmanın 23/1-a maddesi uyarınca İrlanda'da mahsup edilebileceği açıklanmıştır.
Kıyas Yasağı ve Vergilendirmede Hukuki İtirazlar
Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesinde yer alan fiziki iş yeri çerçevesi ile uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki sabit yer nitelemesi dijital mecraları kapsamamaktadır. İç hukukta ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında belirlenen iş yeri tanımının dijital iş yeri kavramını da kapsayacak biçimde genişletilerek uygulanmasının vergi hukukundaki kıyas yasağına aykırılık oluşturduğu değerlendirilmektedir.
Dijital reklam stopajı hangi tarihten itibaren yürürlüğe girmiştir?
18 Aralık 2018 tarihli ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı doğrultusunda internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin tevkifat uygulaması 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren yürürlüğe konulmuştur.
Dijital reklam ödemelerinde uygulanan vergi tevkifatı oranları nelerdir?
476 sayılı Karar uyarınca tevkifat oranı; Gelir Vergisi Kanunu m. 94 kapsamında gerçek kişiler için %15, Kurumlar Vergisi Kanunu m. 15 kapsamında Türkiye'de yerleşik kurumlar için %0 ve Kurumlar Vergisi Kanunu m. 30 kapsamında Türkiye'de iş yeri bulunmayan dar mükellef kurumlar için %15'tir.
Yurt dışı mukimi şirketin Türkiye'de iş yeri yoksa kazanç nerede vergilendirilir?
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca, yabancı şirketin Türkiye'de sabit bir iş yeri veya daimi temsilcisi bulunmadığı müddetçe ticari kazancı vergilendirme yetkisi yalnızca şirketin mukim olduğu devlete aittir.
Vergi Usul Kanunu'nda dijital iş yeri tanımı bulunmakta mıdır?
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesinde iş yeri, ticari veya mesleki faaliyetlerin yürütülmesine tahsis edilen fiziki alanlar sayılarak tanımlanmış olup dijital iş yerine açıkça yer verilmemiştir.
Dijital reklam tevkifatında kıyas yasağı hangi gerekçeye dayanır?
Vergi Usul Kanunu'ndaki fiziki iş yeri tanımı ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki sabit yer ölçütünün, dijital mecraları da kapsayacak biçimde genişletilerek uygulanmasının vergi hukukundaki kıyas yasağına aykırılık oluşturduğu gerekçesine dayanır.
Hukuki uyarı: Bu içerik genel bilgilendirme amacı taşır; somut olay değerlendirmesi için avukata başvurulmalıdır.
Hazırlayan: Av. Erdal Ersoy