Vergi İncelemelerinde Usul ve Esaslar Yönetmeliği

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/1393 E.  ,  2023/162 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2021/1393 Karar No : 2023/162 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Şirketi İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, 2013 yılına ait tasdikli yasal defterinin boş olduğunun tespit edilmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre anılan yılın Ocak ila Ekim dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmadığından bahisle aynı Kanun'un 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca 2013 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 14. maddesinde, vergi muamelelerinde on beş günden aşağı olmamak şartıyla mükelleflere süre verileceği, Kanun'un 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 139. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, vergi incelemesinin esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı, iş yerinin müsait olmaması veya mükellef isterse incelemenin dairede yapılabileceği, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin kendisinden yazılı olarak istenileceği hükme bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun “Arama” başlıklı bölümünde 142 ila 147. maddelerinde, ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa yetkili sulh yargıcından istenilen yerlerde arama yapılmasına karar verilmesinin isteneceği, arama yapılan mükellef nezdinde tutanak düzenlenerek bilgi ve belgelerin alınacağı, arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerinde incelemenin en kısa zamanda bitirileceği düzenlenmiştir. Davacı hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir: i. Davacının mali müşavirinin adresinde yapılan arama neticesinde davacı şirkete ait defterlere de el konulmuştur. ii. Aramada el konulan davacı şirkete ait yasal defterler …tarih ve … sayılı inceleme yazısı ekinde inceleme elemanına tevdi edilmiştir. iii. Davacı şirketin ilgili yasal defterlerinin boş olduğu ve yasal defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığı tespit edilmiş, bu nedenle alış vesikaları üzerinde gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yapmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır. Davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Olayda, davacının mali müşavirinin iş yerinde yapılan aramada defterlerine el konulmuştur. Anılan arama kararı davacı hakkında değildir. Diğer taraftan, el konulan defter ve belgeler 17/12/2013 tarihinde inceleme elemanına tevdi edilmiş, akabinde davacı şirkete 24/03/2014 tarihli defter ve belge isteme yazısı tebliğ edilmek suretiyle yasal defter ve vesikaların ibrazı istenilmiştir. Hakkında arama kararı olmayan mükellefin defter ve belgelerine el konulmak suretiyle vergi incelemesi yapılmasına olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle öncelikle el konulan defter ve belgeler davacıya iade edilmek suretiyle, vergi incelemesi için defter ve vesikaların on beş günlük süre verilerek incelemeye ibrazının istenilmesi gerekmektedir. Bu nedenle davacı tarafından ibraz edilmeyen, arama neticesinde el konulan ve vergi idaresinde bulunan defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığından bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde ve özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/12/2020 tarih ve E:2016/13319, K:2020/5285 sayılı kararı: Vergi Usul Kanunu'nun 171. maddesi, 172. maddesi, 219. maddesinin birinci fıkrasının "a" bendi, aynı Kanun'un 3, 30 ve 134. maddeleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" ve "b" bentleri ile 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşuludur. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Olayda, davacının belgelerini defterlerine işlemediği sabit olup, katma değer vergisi indiriminin şartı olan yasal defter ve belgelere kayıt koşulu gerçekleşmemiştir. Bu durumda, yukarıdaki yasal düzenlemeler uyarınca tutulması zorunlu defter ve belgeleri yasal kayıt düzenine uygun şekilde tutmayan davacının, indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmemesi nedeniyle, yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Vergi idaresinin, mükelleflerin vergi kanunlarına uyup uymadıklarını denetleme araçları ve denetleme işlevini yerine getirirken tabi olacağı kurallar, Vergi Usul Kanunu'nun Birinci Kitabının ''Yoklama ve inceleme'' başlıklı Yedinci Kısmı'nda; ''Yoklama'', ''Vergi İncelemeleri'', ''Arama'' ve ''Bilgi Toplama'' başlıklarını içeren dört bölümde, 127 ila 152/A maddeleri arasında düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu'nda, 2365 sayılı Kanun'la yapılan değişikliklerle, ekonomik delil sistemi kabul edilerek vergi incelemesinin kapsamı genişletilmiş, Kanun'un 134. maddesindeki düzenlemeyle, vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklindeki amaçlara da işaret edilmek suretiyle tanımlanmıştır. Bu düzenlemeye paralel olarak 3. madde ile iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya normal ve olağan olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa yüklenilmiş, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlemesiyle, vergi incelemelerinin ve buna bağlı olarak da inceleme elemanlarının vergi matrahının tespitine yönelik yetkilerinin sınırı belirlenmiş, inceleme elemanının inceleme yetkisini ne şekilde kullanacağı hususu da belirli esaslara bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun ''İncelemede Uyulacak Esaslar'' başlıklı 140. maddesinde, 6009 sayılı Kanun'la yapılan düzenlemelerle, keyfi uygulamaların önüne geçilmesi amacına yönelik olarak, vergi incelemesine ilişkin kurallar daha net ve açık olarak belirlenmiş, aynı amaçla hazırlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Bu düzenlemelerle inceleme elemanlarının, inceleme dönemini veya incelenen vergi türünü re'sen genişletme veya mevcut inceleme kapsamında başka mükellefleri inceleme yetkisi sona erdirilmiş, incelemeyi genişletme talebinde bulunması halinde, görevlendirme yapma yetkisi, denetim biriminin takdirine bırakılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre vergi incelemesinin, incelemeye tabi olan mükellef veya vergi sorumlusunun iş yerinde yapılması genel kural olup iş yerinin müsait olmaması, ölüm ve işi terk gibi zorunlu hallerin varlığı ile mükellef veya sorumluların, incelemenin dairede yapılmasını isteme halleri, bu genel kuralın istisnalarıdır.İncelemenin dairede yapılmasını gerektiren durumda ise ibraz zorunluluğuna aykırı davranıştan söz edilebilmesi için defter ve belgelerin usulüne uygun tebliğ edilen yazıyla istenmesi, ayrıca ibraz için yükümlülere belli bir süre verilmesi gerekmektedir. Vergi inceleme elemanlarının, gerekli gördükleri hallerde aramalı vergi incelemesi yapma yetkisi de bulunmaktadır. Kanun'un sistematiğinden, başlı başına bir vergi denetim aracı olmayıp vergi incelemesinin bir türü olduğu anlaşılan ''arama'' ve buna bağlı olarak da ''el koyma'' tedbirleri; Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinde düzenlenmiştir. İhbar ve yapılan incelemelerden hareketle bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emarelerin bulunması halinde bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve üzerinde arama yapılabileceğini düzenleyen 142. maddede bu aramanın, gerekçeleri belirtilmek suretiyle sulh yargıcından izin talep edilmesi ve sulh yargıcının da istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermiş olması şartıyla yapılabileceği öngörülmüştür. Aramadan sonra, el konulması gereken bilgi ve belgelerle ilgili uyulması gereken kurallar, Kanun'un 143. maddelerinde düzenlenmiş olup birbirinin devamı olan her iki maddenin değerlendirilmesinden, doğrudan el koyma imkanının bulunmadığı, öncesinde bir arama kararının bulunması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Anayasa'nın 38. maddesinde de ifade edildiği üzere, Kanun'a aykırı olarak elde edilmiş bulguların delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Nitekim, benzer bir uyuşmazlıkta verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12/2017 tarih E:2017/368, K:2017/626 sayılı kararı da bu yöndedir. Vergi mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının katma değer vergisinde indirim şartı olan yasal defterlerine kayıt koşulunu gerçekleştirmediği tespit edilmiş ve davacının defterlerine el konulmuştur. Ayrıca el konulan defterler inceleme birimine tevdi edilmiştir. Uyuşmazlığın çözümü, davacı hakkında yapılan başka bir incelemede de defterlere kayıt koşulunun yerine getirilmediğinin tespit edildiği dikkate alındığında dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine bağlıdır. Vergi denetim araçlarından en etkili olanı vergi incelemesidir. Vergi incelemesi, incelemenin yapıldığı yere göre, iş yerinde yapılan inceleme ve inceleme elemanının görevini ifa ettiği kamu kurumunun ilgili adresinde (dairede) yapılan inceleme olarak ikiye ayrılmaktadır. Ayrıca vergi incelemesi, incelemede esas alınan verilere göre de dar ve geniş anlamda olmak üzere iki farklı biçimde tanımlanabilmektedir. Dar anlamda vergi incelemesi, defter, belgeler, kayıt ve verilen beyannameler üzerinde yapılan, revizyon (denetim) yönü ön plana çıkan incelemedir. Geniş anlamda vergi incelemesi ise, revizyon ile birlikte araştırma yönü de bulunan, sadece defter ve belgeler üzerinde değil mükellefle irtibatlı diğer deliller de (inceleme elemanın iş yerinde yapacağı maddi tespit gibi) esas alınarak yapılan incelemedir. Bu bağlamda geniş anlamda vergi incelemesinde, defterler, belgeler, kayıtlar ve diğer vesikalarla birlikte mükellefiyetle ilgili maddi olaylar, defter kayıtlarına yönelik maddi durum tespitleri gibi serbest delil sisteminin öngördüğü ve vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarma imkanı veren her türlü delil esas alınabilmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 147. maddesinin göndermede bulunduğu 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun "Tesadüfen elde edilen deliller" başlıklı 138. maddesinin (1) numaralı fıkrasında arama veya el koyma tedbirlerinin uygulanması sırasında, yapılmakta olan soruşturma veya kovuşturmayla ilgisi olmayan, ancak, diğer bir suçun işlendiği şüphesini uyandırabilecek delil elde edilmesi hâlinde anılan delillerin muhafaza altına alınacağı ve durumun Cumhuriyet Savcılığına derhâl bildirileceği kurala bağlanmıştır. Buna göre kanuna uygun biçimde alınan arama kararı neticesinde yapılan aramada ele geçirilen belgeler vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarmayı sağlayan delil niteliğinde olabilir. Bu mahiyetteki belgeler mutlak suretle arama kararı verilen mükellefe ait olması gerekmez. Arama kararı yapılan adreste arama kararının konusuyla ilişkili olmak şartıyla başka mükelleflere ait yasal defter ve diğer evraklara da rastlanabilir ve bunlar da muhafaza altına alınabilir. Aksi durumun kabulü aramalı incelemeden beklenen sonuca uygun düşmeyecektir. Dosyaya sunulan belgelere göre, davacının mali müşaviri hakkında alınan herhangi bir arama kararı mevcut değildir. Buna göre, mali müşavir hakkında yapılan incelemenin aramalı inceleme olmadığı, incelemenin dairede veya iş yerinde yürütüldüğü görülmektedir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinin olaya uygulanması mümkün değildir. Olayda, mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının tasdikli yasal defterlerinin boş olduğu tespit edilmiş ve bu defterlere el konulmuş, akabinde anılan defterler davacı hakkında incelemeyi yürüten inceleme elemanına tevdi edilmiştir. Mali müşavir hakkında incelemeyi yapan denetim elemanı tarafından, davacının yasal defterlerinin boş olduğu, mali müşavirin iş yerinde yapılan inceleme sırasında tespit edilebileceği gibi bu tespit mali müşavir tarafından Vergi Usul Kanunu'nun 257. maddesinde öngörülen ödevlerin (incelemeye yetkili memura çalışma yerinin gösterilmesi; iş yerinin her tarafını gezip görmesinin sağlanması) yerine getirilmesi sırasında da yapılabilir (Her iki yöntem arasındaki farklılık yapılacak hukuki değerlendirme için herhangi bir önem arz etmemektedir). Yapılan bu incelemede davacının defterlerinin boş olduğu görülmüş ve bu husus tutanak altına alınmıştır. Anılan tutanak davacının defterleri açısından maddi gerçeğin ortaya konulmasına imkan tanıyan ve defterlere dair durum tespitini sağlayan bir delildir. Bu durumda, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde, sadece defter ve belgeler üzerinde değil davacı ile irtibatlı diğer delillerin de (mali müşavirin iş yerinde yapılan maddi tespit gibi) esas alınması, serbest delil ilkesi gereğince vergilendirmenin gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından hukuka uygun düşmektedir. Ayrıca anılan tutanakla tespit edilen hususların dışında vukua gelen olaylardaki hukuka aykırılıklar, idari davanın çözümünü etkileyebilecek diğer bir deyişle işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde dikkate alınabilecek konulardan değildir. Olayda, mali müşavir hakkında incelemeyi yapan memurun, davacının defterlerine el konulması gibi birtakım eylemlerin disiplin hukuku ve cezai anlamda sorumluluğunu doğurup doğurmayacağı vergi davasında değil disiplin hukuku ve ceza hukuku bağlamında başka bir davada değerlendirilecek bir husustur. Diğer taraftan yasal ibraz yükümlülüğü haricinde davacının cari hesap dönemine ait defterlerine el konularak vergi incelemesine tevdi edilmesi Kanun'da öngörülmeyen bir durumdur. Kanun'a açıkça aykırı olan bu yöntem uygulandığı tarihteki cari döneme ait defterlere yasal süresi içinde kayıt yapılamaması gibi birtakım vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilememesine ve hakkın kullanılamamasına sebebiyet verebilecek niteliktedir. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (3) numaralı fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hâlinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği düzenlenmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nda öngörülen indirim mekanizmasının işleyebilmesi için bazı şekil şartları öngörülmüştür. Bu şartlardan biri katma değer vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmesi; diğeri ise faturaların ve benzeri vesikanın defterlere kaydedilmesidir. Bu şartlar, katma değer vergisi indiriminin tevsik edilmesine imkân tanıdığından mükelleflerin bu şartları sağlaması önem arz etmektedir. Diğer taraftan, katma değer vergisi indirim hakkı, bu verginin katma değer vergisi beyannamesinde gösterilmesi veya beyan edilmesi şartına bağlı değildir. Muamelelerin defterlere kayıt zamanı Vergi Usul Kanunu'nun 219. maddesinde tayin edilmiştir. Kaydın öngörülen zamanda yapılmamasının yaptırımı ise Kanun'un 352. maddesinde düzenlenmiştir. Kanun koyucu, bazı ödevlerin yasal süresi içinde yerine getirilmemesi karşılığı cezai yaptırım öngörmüş olup ilgili ödevin yasal süresinden sonra yerine getirilmesi karşılığında ayrıca bu işlemi yapılmamış sayarak, işlem sonucunu hükümsüz kılmıştır. Kanun'da, faturanın belli şekil şartlarına uyulmaması nedeniyle düzenlenmemiş sayılması, tasdiki zorunlu olan ancak belli bir süre içinde tasdik edilmeyen defterlerin ilgili süreden sonra tasdik edilse dahi tasdik edilmemiş sayılması gibi durumlar hükümsüzlük yaptırımına tabi kılınmıştır. Ancak hükümsüzlük yaptırımına tabi kılınan durumlar arasında "kayıt nizamına yasal süresinden sonra geç uyulması" hâli sayılmamıştır. Kanun koyucu, katma değer vergisi açısından indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılında kullanılabileceği açıkça düzenlemiş, bu süreyi hak düşürücü süre olarak öngörmüştür. Bu durumda, Vergi Usul Kanunu'nun 219. maddesinde öngörülen süreler içinde işlemlerin deftere kaydedilmesi mükelleflerin ilgili ödevi yerine getirmesi için öngörülmüşken Katma Değer Vergisi Kanunu'nda indirim hakkından faydalanabilmek için faturanın veya benzeri vesikanın bir takvim yılı içinde deftere kaydedilmesi mükellefler açısından bir hakkın kullanılması için şart olarak koşulmuştur. Buna göre 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (3) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme, indirim konusu yapılacak verginin gerçekte yüklenip yüklenilmediğinin kontrolünü sağlamayı amaçladığından faturanın yasal deftere cari takvim yılı içinde ancak Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen yasal süreler aşılarak kaydedilmiş olmasının mükellefiyete bağlı bir hak olan indirim hakkını ortadan kaldırmayacağı sonucuna varılmıştır. 213 sayılı Kanun'un 219. maddesine göre işlemlerini 10 gün içinde kaydetmesi gereken davacının defterlerine 23/10/2013 tarihinde el konulmak suretiyle 01/01/2013 ile 12/10/2013 tarihleri arasındaki faturaları geç de olsa defterlere kaydetme hakkı; 13/10/2013 ile 31/10/2013 tarihleri arasındaki faturaları ise yasal süresi içinde deftere kaydetme hakkı dolayısıyla 2013 takvim yılına ilişkin indirimi belgelendirme hakkı ve vergiyi indirim hakkı davacının elinden alınmıştır. Bu durumda indirim konusu yapılacak fatura ve benzeri belgelerin defterlere kaydedilmemesi nedeniyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir. 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (6) numaralı fıkrasında yer alan "Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara … lira özel usulsüzlük cezası kesilir." kuralına dayalı olarak davacının defterlerine herhangi bir kayıt yapılmaması nedeniyle adına ceza kesilmiş ise de muhasebe standartlarına veya tek düzen hesap planına uyulmaması fiilinin işlenmesi için öncelikle herhangi bir muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. Defterlere herhangi bir kayıt yapılmaması durumunda muhasebe standartlarına veya tek düzen hesap planına aykırılıktan söz edilmesine imkan bulunmamaktadır. Nitekim, davacının bu eylemi 213 sayılı Kanun'un 352. maddesinde I. derece usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren eylemler arasında sayılmıştır. Bu nedenle, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmemişir. Sonuç itibarıyla, yukarıda açıklanan gerekçelerle ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2-…. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/1391 E.  ,  2023/160 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2021/1391 Karar No : 2023/160 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 yılına ait tasdikli yasal defterinin boş olduğunun tespit edilmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre anılan yılın Ocak ila Aralık dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen ve 2011 yılının Mayıs ila Aralık dönemleri için tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmadığından bahisle aynı Kanun'un 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca 2011 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 14. maddesinde, vergi muamelelerinde on beş günden aşağı olmamak şartıyla mükelleflere süre verileceği, Kanun'un 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 139. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, vergi incelemesinin esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı, iş yerinin müsait olmaması veya mükellef isterse incelemenin dairede yapılabileceği, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin kendisinden yazılı olarak istenileceği hükme bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun “Arama” başlıklı bölümünde 142 ila 147. maddelerinde, ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa yetkili sulh yargıcından istenilen yerlerde arama yapılmasına karar verilmesinin isteneceği, arama yapılan mükellef nezdinde tutanak düzenlenerek bilgi ve belgelerin alınacağı, arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerinde incelemenin en kısa zamanda bitirileceği düzenlenmiştir. Davacı hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir: i. Davacının mali müşavirinin adresinde yapılan arama neticesinde davacıya ait defterlere de el konulmuştur. ii. Aramada el konulan davacı şirkete ait yasal defterler … tarih ve … sayılı inceleme yazısı ekinde inceleme elemanına tevdi edilmiştir. iii. Davacı şirketin ilgili yasal defterlerinin boş olduğu ve yasal defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığı tespit edilmiş, bu nedenle alış vesikaları üzerinde gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yapmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır. Davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Olayda, davacının mali müşavirinin iş yerinde yapılan aramada defterlerine el konulmuştur. Anılan arama kararı davacı hakkında değildir. Diğer taraftan, el konulan defter ve belgeler 17/12/2013 tarihinde inceleme elemanına tevdi edilmiş, akabinde davacı şirkete 24/03/2014 tarihli defter ve belge isteme yazısı tebliğ edilmek suretiyle yasal defter ve vesikaların ibrazı istenilmiştir. Hakkında arama kararı olmayan mükellefin defter ve belgelerine el konulmak suretiyle vergi incelemesi yapılmasına olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle öncelikle el konulan defter ve belgeler davacıya iade edilmek suretiyle, vergi incelemesi için defter ve vesikaların on beş günlük süre verilerek incelemeye ibrazının istenilmesi gerekmektedir. Bu nedenle davacı tarafından ibraz edilmeyen, arama neticesinde el konulan ve vergi idaresinde bulunan defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığından bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde ve özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/12/2020 tarih ve E:2016/13320, K:2020/5286 sayılı kararı: Vergi Usul Kanunu'nun 171. maddesi, 172. maddesi, 219. maddesinin birinci fıkrasının "a" bendi, aynı Kanun'un 3, 30 ve 134. maddeleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" ve "b" bentleri ile 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşuludur. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Olayda, davacının belgelerini defterlerine işlemediği sabit olup, katma değer vergisi indiriminin şartı olan yasal defter ve belgelere kayıt koşulu gerçekleşmemiştir. Bu durumda, yukarıdaki yasal düzenlemeler uyarınca tutulması zorunlu defter ve belgeleri yasal kayıt düzenine uygun şekilde tutmayan davacının, indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmemesi nedeniyle, yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Vergi idaresinin, mükelleflerin vergi kanunlarına uyup uymadıklarını denetleme araçları ve denetleme işlevini yerine getirirken tabi olacağı kurallar, Vergi Usul Kanunu'nun Birinci Kitabının ''Yoklama ve inceleme'' başlıklı Yedinci Kısmı'nda; ''Yoklama'', ''Vergi İncelemeleri'', ''Arama'' ve ''Bilgi Toplama'' başlıklarını içeren dört bölümde, 127 ila 152/A maddeleri arasında düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu'nda, 2365 sayılı Kanun'la yapılan değişikliklerle, ekonomik delil sistemi kabul edilerek vergi incelemesinin kapsamı genişletilmiş, Kanun'un 134. maddesindeki düzenlemeyle, vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklindeki amaçlara da işaret edilmek suretiyle tanımlanmıştır. Bu düzenlemeye paralel olarak 3. madde ile iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya normal ve olağan olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa yüklenilmiş, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlemesiyle, vergi incelemelerinin ve buna bağlı olarak da inceleme elemanlarının vergi matrahının tespitine yönelik yetkilerinin sınırı belirlenmiş, inceleme elemanının inceleme yetkisini ne şekilde kullanacağı hususu da belirli esaslara bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun ''İncelemede Uyulacak Esaslar'' başlıklı 140. maddesinde, 6009 sayılı Kanun'la yapılan düzenlemelerle, keyfi uygulamaların önüne geçilmesi amacına yönelik olarak, vergi incelemesine ilişkin kurallar daha net ve açık olarak belirlenmiş, aynı amaçla hazırlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Bu düzenlemelerle inceleme elemanlarının, inceleme dönemini veya incelenen vergi türünü re'sen genişletme veya mevcut inceleme kapsamında başka mükellefleri inceleme yetkisi sona erdirilmiş, incelemeyi genişletme talebinde bulunması halinde, görevlendirme yapma yetkisi, denetim biriminin takdirine bırakılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre vergi incelemesinin, incelemeye tabi olan mükellef veya vergi sorumlusunun iş yerinde yapılması genel kural olup iş yerinin müsait olmaması, ölüm ve işi terk gibi zorunlu hallerin varlığı ile mükellef veya sorumluların, incelemenin dairede yapılmasını isteme halleri, bu genel kuralın istisnalarıdır. İncelemenin dairede yapılmasını gerektiren durumda ise ibraz zorunluluğuna aykırı davranıştan söz edilebilmesi için defter ve belgelerin usulüne uygun tebliğ edilen yazıyla istenmesi, ayrıca ibraz için yükümlülere belli bir süre verilmesi gerekmektedir. Vergi inceleme elemanlarının, gerekli gördükleri hallerde aramalı vergi incelemesi yapma yetkisi de bulunmaktadır. Kanun'un sistematiğinden, başlı başına bir vergi denetim aracı olmayıp vergi incelemesinin bir türü olduğu anlaşılan ''arama'' ve buna bağlı olarak da ''el koyma'' tedbirleri; Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinde düzenlenmiştir. İhbar ve yapılan incelemelerden hareketle bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emarelerin bulunması halinde bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve üzerinde arama yapılabileceğini düzenleyen 142. maddede bu aramanın, gerekçeleri belirtilmek suretiyle sulh yargıcından izin talep edilmesi ve sulh yargıcının da istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermiş olması şartıyla yapılabileceği öngörülmüştür. Aramadan sonra, el konulması gereken bilgi ve belgelerle ilgili uyulması gereken kurallar, Kanun'un 143. maddelerinde düzenlenmiş olup birbirinin devamı olan her iki maddenin değerlendirilmesinden, doğrudan el koyma imkanının bulunmadığı, öncesinde bir arama kararının bulunması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Anayasa'nın 38. maddesinde de ifade edildiği üzere, Kanun'a aykırı olarak elde edilmiş bulguların delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Nitekim, benzer bir uyuşmazlıkta verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12/2017 tarih E:2017/368, K:2017/626 sayılı kararı da bu yöndedir. Vergi mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının katma değer vergisinde indirim şartı olan yasal defterlerine kayıt koşulunu gerçekleştirmediği tespit edilmiş ve davacının defterlerine el konulmuştur. Ayrıca el konulan defterler inceleme birimine tevdi edilmiştir. Uyuşmazlığın çözümü, davacı hakkında yapılan başka bir incelemede de aynı durumun tespit edildiği dikkate alındığında dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine bağlıdır. Vergi denetim araçlarından en etkili olanı vergi incelemesidir. Vergi incelemesi, incelemenin yapıldığı yere göre, iş yerinde yapılan inceleme ve inceleme elemanının görevini ifa ettiği kamu kurumunun ilgili adresinde (dairede) yapılan inceleme olarak ikiye ayrılmaktadır. Ayrıca vergi incelemesi, incelemede esas alınan verilere göre de dar ve geniş anlamda olmak üzere iki farklı biçimde tanımlanabilmektedir. Dar anlamda vergi incelemesi, defter, belgeler, kayıt ve verilen beyannameler üzerinde yapılan, revizyon (denetim) yönü ön plana çıkan incelemedir. Geniş anlamda vergi incelemesi ise, revizyon ile birlikte araştırma yönü de bulunan, sadece defter ve belgeler üzerinde değil mükellefle irtibatlı diğer deliller de (inceleme elemanın iş yerinde yapacağı maddi tespit gibi) esas alınarak yapılan incelemedir. Bu bağlamda geniş anlamda vergi incelemesinde, defterler, belgeler, kayıtlar ve diğer vesikalarla birlikte mükellefiyetle ilgili maddi olaylar, defter kayıtlarına yönelik maddi durum tespitleri gibi serbest delil sisteminin öngördüğü ve vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarma imkanı veren her türlü delil esas alınabilmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 147. maddesinin göndermede bulunduğu 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun "Tesadüfen elde edilen deliller" başlıklı 138. maddesinin (1) numaralı fıkrasında arama veya el koyma tedbirlerinin uygulanması sırasında, yapılmakta olan soruşturma veya kovuşturmayla ilgisi olmayan, ancak, diğer bir suçun işlendiği şüphesini uyandırabilecek delil elde edilmesi hâlinde anılan delillerin muhafaza altına alınacağı ve durumun Cumhuriyet Savcılığına derhâl bildirileceği kurala bağlanmıştır. Buna göre kanuna uygun biçimde alınan arama kararı neticesinde yapılan aramada ele geçirilen belgeler vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarmayı sağlayan delil niteliğinde olabilir. Bu mahiyetteki belgeler mutlak suretle arama kararı verilen mükellefe ait olması gerekmez. Arama kararı yapılan adreste arama kararının konusuyla ilişkili olmak şartıyla başka mükelleflere ait yasal defter ve diğer evraklara da rastlanabilir ve bunlar da muhafaza altına alınabilir. Aksi durumun kabulü aramalı incelemeden beklenen sonuca uygun düşmeyecektir. Dosyaya sunulan belgelere göre, davacının mali müşaviri hakkında alınan herhangi bir arama kararı mevcut değildir. Buna göre, mali müşavir hakkında yapılan incelemenin aramalı inceleme olmadığı, incelemenin dairede veya iş yerinde yürütüldüğü görülmektedir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinin olaya uygulanması mümkün değildir. Olayda, mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının tasdikli yasal defterlerinin boş olduğu tespit edilmiş ve bu defterlere el konulmuş, akabinde anılan defterler davacı hakkında incelemeyi yürüten inceleme elemanına tevdi edilmiştir. Mali müşavir hakkında incelemeyi yapan denetim elemanı tarafından, davacının yasal defterlerinin boş olduğu, mali müşavirin iş yerinde yapılan inceleme sırasında tespit edilebileceği gibi bu tespit mali müşavir tarafından Vergi Usul Kanunu'nun 257. maddesinde öngörülen ödevlerin (incelemeye yetkili memura çalışma yerinin gösterilmesi; iş yerinin her tarafını gezip görmesinin sağlanması) yerine getirilmesi sırasında da yapılabilir (Her iki yöntem arasındaki farklılık yapılacak hukuki değerlendirme için herhangi bir önem arz etmemektedir). Yapılan bu incelemede davacının defterlerinin boş olduğu görülmüş ve bu husus tutanak altına alınmıştır. Anılan tutanak davacının defterleri açısından maddi gerçeğin ortaya konulmasına imkan tanıyan ve defterlere dair durum tespitini sağlayan bir delildir. Bu durumda, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde, sadece defter ve belgeler üzerinde değil davacı ile irtibatlı diğer delillerin de (mali müşavirin iş yerinde yapılan maddi tespit gibi) esas alınması, serbest delil ilkesi gereğince vergilendirmenin gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından hukuka uygun düşmektedir. Dolayısıyla bu tespitin davacı hakkında yürütülen incelemede esas alınması ve akabinde de bu tespitin yinelenmesi sonucunda indirimlerin reddi suretiyle cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Diğer taraftan yasal ibraz yükümlülüğü haricinde davacının hesap dönemi geçen defterlerine el konularak vergi incelemesine tevdi edilmesi Kanun'da öngörülmeyen bir durumdur. Kanun'a açıkça aykırı olan bu yöntem uygulandığı tarihteki cari döneme ait defterlere yasal süresi içinde kayıt yapılamaması gibi birtakım vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilememesine sebebiyet verebilecek niteliktedir. Olayda ise davacının hesap dönemi geçen defterlerine el konulmuş ve incelemeye tevdi edilmiştir. Bu durum, katma değer vergisi indirimi için aranılan şartlardan defterlere kayıt koşulunun 01/01/2011 ila 31/12/2011 tarihleri arasında yerine getirilmediğine diğer bir deyişle defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığına dair maddi gerçeği değiştirmeyecektir. Ayrıca anılan tutanakla tespit edilen hususların dışında vukua gelen olaylardaki hukuka aykırılıklar, idari davanın çözümünü etkileyebilecek diğer bir deyişle işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde dikkate alınabilecek konulardan değildir. Olayda, mali müşavir hakkında incelemeyi yapan memurun, davacının defterlerine el konulması gibi birtakım eylemlerin disiplin hukuku ve cezai anlamda sorumluluğunu doğurup doğurmayacağı vergi davasında değil disiplin hukuku ve ceza hukuku bağlamında başka bir davada değerlendirilecek bir husustur. Olayda re'sen tarhiyat tasdik ettirilen defterlere herhangi bir kayıt yapılmamasından kaynaklanmaktadır. İndirim konusu yapılacak fatura ve benzeri belgelerin defterlere kaydedilmemesi nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 29 ve 34. maddelerinde öngörülen indirim koşulunun yerine getirildiğinden söz edilmesine olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatın konu unsuru yönünden hukuka uygunluğu incelenerek, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmı da dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir. 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (6) numaralı fıkrasında yer alan "Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara … lira özel usulsüzlük cezası kesilir." kuralına dayalı olarak davacının defterlerine herhangi bir kayıt yapılmaması nedeniyle adına ceza kesilmiş ise de muhasebe standartlarına veya tek düzen hesap planına uyulmaması fiilinin işlenmesi için öncelikle herhangi bir muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. Defterlere herhangi bir kayıt yapılmaması durumunda muhasebe standartlarına veya tek düzen hesap planına aykırılıktan söz edilmesine imkan bulunmamaktadır. Nitekim, davacının bu eylemi 213 sayılı Kanun'un 352. maddesinde I. derece usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren eylemler arasında sayılmıştır. Bu nedenle, ısrar kararının özel usulsüzlük cezasının kaldırılması dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin anılan gerekçeyle reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir. Sonuç itibarıyla, ısrar kararının dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair hüküm fıkrasının bozulması; özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

Madde 140 – Vergi incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya mecburdurlar: 1. (Değişik: 14/10/2021-7338/18 md.) İncelemeye tabi olana, vergi incelemesinin konusunu ve incelemeye başlanıldığı hususunu bir yazıyla bildirirler. Ayrıca, yazının bir örneğini bağlı olduğu birime ve ilgili vergi dairesine gönderirler. 2. (Ek: 23/7/2010-6009/9 md.) (Mülga: 14/10/2021-7338/18 md.) 3. İncelemenin iş yerinde yapılması halinde nezdinde inceleme yapılanın muvafakatı olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler (Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet tedbirlerinin alınması bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler, incelemelerin yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmıyacak şekilde yapılır);[36] 4. İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verilir. 5. (Ek: 23/7/2010-6009/9 md.) Vergi kanunlarıyla ilgili Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.[37] 6. (Ek: 23/7/2010-6009/9 md.) (Değişik:29/3/2018-7104/19 md.) İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise en fazla üç ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilir, tam ve sınırlı incelemelerde altı ayı, katma değer vergisi iade incelemelerinde ise iki ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alırlar. (Ek fıkra: 23/7/2010-6009/9 md.; Değişik fıkra: 7/7/2011-KHK-646/4 md.) Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin Cumhurbaşkanı kararı, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.[38] (Ek fıkra: 23/7/2010-6009/9 md.) 135 inci madde ile vergi incelemesi yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir. (Ek fıkra: 23/7/2010-6009/9 md.) Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413 üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlar. (Ek fıkra: 23/7/2010-6009/9 md.) Bu maddede yazılı komisyonların başkan ve üyelerine her toplantı günü için (1000) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden toplantı ücreti ödenir. Bu şekilde ödenecek toplantı ücretinin bir aylık tutarı (5000) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşamaz. (Ek fıkra: 23/7/2010-6009/9 md.) Bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemesine ilişkin işlemlerin elektronik ortamda yürütülmesi, yazı, bildirim ve tutanakların elektronik ortamda düzenlenmesi ile vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarları, (…)[39] Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.[40] İnceleme tutanakları:

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/1392 E.  ,  2023/161 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2021/1392 Karar No : 2023/161 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılına ait tasdikli yasal defterinin boş olduğunun tespit edilmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre anılan yılın Ocak ila Aralık dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmadığından bahisle aynı Kanun'un 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca 2010 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 14. maddesinde, vergi muamelelerinde on beş günden aşağı olmamak şartıyla mükelleflere süre verileceği, Kanun'un 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 139. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan halinde, vergi incelemesinin esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı, iş yerinin müsait olmaması veya mükellef isterse incelemenin dairede yapılabileceği, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin kendisinden yazılı olarak istenileceği hükme bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun “Arama” başlıklı bölümünde 142 ila 147. maddelerinde, ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa yetkili sulh yargıcından istenilen yerlerde arama yapılmasına karar verilmesinin isteneceği, arama yapılan mükellef nezdinde tutanak düzenlenerek bilgi ve belgelerin alınacağı, arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerinde incelemenin en kısa zamanda bitirileceği düzenlenmiştir. Davacı hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir: i. Davacının mali müşavirinin adresinde yapılan arama neticesinde davacı şirkete ait defterlere de el konulmuştur. ii. Aramada el konulan davacı şirkete ait yasal defterler … tarih ve … sayılı inceleme yazısı ekinde inceleme elemanına tevdi edilmiştir. iii. Davacı şirketin ilgili yasal defterlerinin boş olduğu ve yasal defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığı tespit edilmiş, bu nedenle alış vesikaları üzerinde gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yapmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır. Davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Olayda, davacının mali müşavirinin iş yerinde yapılan aramada defterlerine el konulmuştur. Anılan arama kararı davacı hakkında değildir. Diğer taraftan, el konulan defter ve belgeler 17/12/2013 tarihinde inceleme elemanına tevdi edilmiş, akabinde davacı şirkete 24/03/2014 tarihli defter ve belge isteme yazısı tebliğ edilmek suretiyle yasal defter ve vesikaların ibrazı istenilmiştir. Hakkında arama kararı olmayan mükellefin defter ve belgelerine el konulmak suretiyle vergi incelemesi yapılmasına olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle öncelikle el konulan defter ve belgeler davacıya iade edilmek suretiyle, vergi incelemesi için defter ve vesikaların on beş günlük süre verilerek incelemeye ibrazının istenilmesi gerekmektedir. Bu nedenle davacı tarafından ibraz edilmeyen, arama neticesinde el konulan ve vergi idaresinde bulunan defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığından bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinde ve özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/12/2020 tarih ve E:2016/13321, K:2020/5287 sayılı kararı: Vergi Usul Kanunu'nun 171. maddesi, 172. maddesi, 219. maddesinin birinci fıkrasının "a" bendi, aynı Kanun'un 3, 30 ve 134. maddeleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" ve "b" bentleri ile 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşuludur. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Olayda, davacının belgelerini defterlerine işlemediği sabit olup, katma değer vergisi indiriminin şartı olan yasal defter ve belgelere kayıt koşulu gerçekleşmemiştir. Bu durumda, yukarıdaki yasal düzenlemeler uyarınca tutulması zorunlu defter ve belgeleri yasal kayıt düzenine uygun şekilde tutmayan davacının, indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmemesi nedeniyle, yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Vergi idaresinin, mükelleflerin vergi kanunlarına uyup uymadıklarını denetleme araçları ve denetleme işlevini yerine getirirken tabi olacağı kurallar, Vergi Usul Kanunu'nun Birinci Kitabının ''Yoklama ve inceleme'' başlıklı Yedinci Kısmı'nda; ''Yoklama'', ''Vergi İncelemeleri'', ''Arama'' ve ''Bilgi Toplama'' başlıklarını içeren dört bölümde, 127 ila 152/A maddeleri arasında düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu'nda, 2365 sayılı Kanun'la yapılan değişikliklerle, ekonomik delil sistemi kabul edilerek vergi incelemesinin kapsamı genişletilmiş, Kanun'un 134. maddesindeki düzenlemeyle, vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklindeki amaçlara da işaret edilmek suretiyle tanımlanmıştır. Bu düzenlemeye paralel olarak 3. madde ile iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya normal ve olağan olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa yüklenilmiş, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlemesiyle, vergi incelemelerinin ve buna bağlı olarak da inceleme elemanlarının vergi matrahının tespitine yönelik yetkilerinin sınırı belirlenmiş, inceleme elemanının inceleme yetkisini ne şekilde kullanacağı hususu da belirli esaslara bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun ''İncelemede Uyulacak Esaslar'' başlıklı 140. maddesinde, 6009 sayılı Kanun'la yapılan düzenlemelerle, keyfi uygulamaların önüne geçilmesi amacına yönelik olarak, vergi incelemesine ilişkin kurallar daha net ve açık olarak belirlenmiş, aynı amaçla hazırlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Bu düzenlemelerle inceleme elemanlarının, inceleme dönemini veya incelenen vergi türünü re'sen genişletme veya mevcut inceleme kapsamında başka mükellefleri inceleme yetkisi sona erdirilmiş, incelemeyi genişletme talebinde bulunması halinde, görevlendirme yapma yetkisi, denetim biriminin takdirine bırakılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre vergi incelemesinin, incelemeye tabi olan mükellef veya vergi sorumlusunun iş yerinde yapılması genel kural olup iş yerinin müsait olmaması, ölüm ve işi terk gibi zorunlu hallerin varlığı ile mükellef veya sorumluların, incelemenin dairede yapılmasını isteme halleri, bu genel kuralın istisnalarıdır. İncelemenin dairede yapılmasını gerektiren durumda ise ibraz zorunluluğuna aykırı davranıştan söz edilebilmesi için defter ve belgelerin usulüne uygun tebliğ edilen yazıyla istenmesi, ayrıca ibraz için yükümlülere belli bir süre verilmesi gerekmektedir. Vergi inceleme elemanlarının, gerekli gördükleri hallerde aramalı vergi incelemesi yapma yetkisi de bulunmaktadır. Kanun'un sistematiğinden, başlı başına bir vergi denetim aracı olmayıp vergi incelemesinin bir türü olduğu anlaşılan ''arama'' ve buna bağlı olarak da ''el koyma'' tedbirleri; Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinde düzenlenmiştir. İhbar ve yapılan incelemelerden hareketle bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emarelerin bulunması halinde bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve üzerinde arama yapılabileceğini düzenleyen 142. maddede bu aramanın, gerekçeleri belirtilmek suretiyle sulh yargıcından izin talep edilmesi ve sulh yargıcının da istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermiş olması şartıyla yapılabileceği öngörülmüştür. Aramadan sonra, el konulması gereken bilgi ve belgelerle ilgili uyulması gereken kurallar, Kanun'un 143. maddelerinde düzenlenmiş olup birbirinin devamı olan her iki maddenin değerlendirilmesinden, doğrudan el koyma imkanının bulunmadığı, öncesinde bir arama kararının bulunması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Anayasa'nın 38. maddesinde de ifade edildiği üzere, Kanun'a aykırı olarak elde edilmiş bulguların delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Nitekim, benzer bir uyuşmazlıkta verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12/2017 tarih E:2017/368, K:2017/626 sayılı kararı da bu yöndedir. Vergi mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının katma değer vergisinde indirim şartı olan yasal defterlerine kayıt koşulunu gerçekleştirmediği tespit edilmiş ve davacının defterlerine el konulmuştur. Ayrıca el konulan defterler inceleme birimine tevdi edilmiştir. Uyuşmazlığın çözümü, davacı hakkında yapılan başka bir incelemede de aynı durumun tespit edildiği dikkate alındığında dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine bağlıdır. Vergi denetim araçlarından en etkili olanı vergi incelemesidir. Vergi incelemesi, incelemenin yapıldığı yere göre, iş yerinde yapılan inceleme ve inceleme elemanının görevini ifa ettiği kamu kurumunun ilgili adresinde (dairede) yapılan inceleme olarak ikiye ayrılmaktadır. Ayrıca vergi incelemesi, incelemede esas alınan verilere göre de dar ve geniş anlamda olmak üzere iki farklı biçimde tanımlanabilmektedir. Dar anlamda vergi incelemesi, defter, belgeler, kayıt ve verilen beyannameler üzerinde yapılan, revizyon (denetim) yönü ön plana çıkan incelemedir. Geniş anlamda vergi incelemesi ise, revizyon ile birlikte araştırma yönü de bulunan, sadece defter ve belgeler üzerinde değil mükellefle irtibatlı diğer deliller de (inceleme elemanın iş yerinde yapacağı maddi tespit gibi) esas alınarak yapılan incelemedir. Bu bağlamda geniş anlamda vergi incelemesinde, defterler, belgeler, kayıtlar ve diğer vesikalarla birlikte mükellefiyetle ilgili maddi olaylar, defter kayıtlarına yönelik maddi durum tespitleri gibi serbest delil sisteminin öngördüğü ve vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarma imkanı veren her türlü delil esas alınabilmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 147. maddesinin göndermede bulunduğu 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun "Tesadüfen elde edilen deliller" başlıklı 138. maddesinin (1) numaralı fıkrasında arama veya el koyma tedbirlerinin uygulanması sırasında, yapılmakta olan soruşturma veya kovuşturmayla ilgisi olmayan, ancak, diğer bir suçun işlendiği şüphesini uyandırabilecek delil elde edilmesi hâlinde anılan delillerin muhafaza altına alınacağı ve durumun Cumhuriyet Savcılığına derhâl bildirileceği kurala bağlanmıştır. Buna göre kanuna uygun biçimde alınan arama kararı neticesinde yapılan aramada ele geçirilen belgeler vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarmayı sağlayan delil niteliğinde olabilir. Bu mahiyetteki belgeler mutlak suretle arama kararı verilen mükellefe ait olması gerekmez. Arama kararı yapılan adreste arama kararının konusuyla ilişkili olmak şartıyla başka mükelleflere ait yasal defter ve diğer evraklara da rastlanabilir ve bunlar da muhafaza altına alınabilir. Aksi durumun kabulü aramalı incelemeden beklenen sonuca uygun düşmeyecektir. Dosyaya sunulan belgelere göre, davacının mali müşaviri hakkında alınan herhangi bir arama kararı mevcut değildir. Buna göre, mali müşavir hakkında yapılan incelemenin aramalı inceleme olmadığı, incelemenin dairede veya iş yerinde yürütüldüğü görülmektedir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinin olaya uygulanması mümkün değildir. Olayda, mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının tasdikli yasal defterlerinin boş olduğu tespit edilmiş ve bu defterlere el konulmuş, akabinde anılan defterler davacı hakkında incelemeyi yürüten inceleme elemanına tevdi edilmiştir. Mali müşavir hakkında incelemeyi yapan denetim elemanı tarafından, davacının yasal defterlerinin boş olduğu, mali müşavirin iş yerinde yapılan inceleme sırasında tespit edilebileceği gibi bu tespit mali müşavir tarafından Vergi Usul Kanunu'nun 257. maddesinde öngörülen ödevlerin (incelemeye yetkili memura çalışma yerinin gösterilmesi; iş yerinin her tarafını gezip görmesinin sağlanması) yerine getirilmesi sırasında da yapılabilir (Her iki yöntem arasındaki farklılık yapılacak hukuki değerlendirme için herhangi bir önem arz etmemektedir). Yapılan bu incelemede davacının defterlerinin boş olduğu görülmüş ve bu husus tutanak altına alınmıştır. Anılan tutanak davacının defterleri açısından maddi gerçeğin ortaya konulmasına imkan tanıyan ve defterlere dair durum tespitini sağlayan bir delildir. Bu durumda, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde, sadece defter ve belgeler üzerinde değil davacı ile irtibatlı diğer delillerin de (mali müşavirin iş yerinde yapılan maddi tespit gibi) esas alınması, serbest delil ilkesi gereğince vergilendirmenin gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından hukuka uygun düşmektedir. Dolayısıyla bu tespitin davacı hakkında yürütülen incelemede esas alınması ve akabinde de bu tespitin yinelenmesi sonucunda indirimlerin reddi suretiyle cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Diğer taraftan yasal ibraz yükümlülüğü haricinde davacının hesap dönemi geçen defterlerine el konularak vergi incelemesine tevdi edilmesi Kanun'da öngörülmeyen bir durumdur. Kanun'a açıkça aykırı olan bu yöntem uygulandığı tarihteki cari döneme ait defterlere yasal süresi içinde kayıt yapılamaması gibi birtakım vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilememesine sebebiyet verebilecek niteliktedir. Olayda ise davacının hesap dönemi geçen defterlerine el konulmuş ve incelemeye tevdi edilmiştir. Bu durum, katma değer vergisi indirimi için aranılan şartlardan defterlere kayıt koşulunun 01/01/2010 ila 31/12/2010 tarihleri arasında yerine getirilmediğine diğer bir deyişle defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığına dair maddi gerçeği değiştirmeyecektir. Ayrıca anılan tutanakla tespit edilen hususların dışında vukua gelen olaylardaki hukuka aykırılıklar, idari davanın çözümünü etkileyebilecek diğer bir deyişle işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde dikkate alınabilecek konulardan değildir. Olayda, mali müşavir hakkında incelemeyi yapan memurun, davacının defterlerine el konulması gibi birtakım eylemlerin disiplin hukuku ve cezai anlamda sorumluluğunu doğurup doğurmayacağı vergi davasında değil disiplin hukuku ve ceza hukuku bağlamında başka bir davada değerlendirilecek bir husustur. Olayda re'sen tarhiyat tasdik ettirilen defterlere herhangi bir kayıt yapılmamasından kaynaklanmaktadır. İndirim konusu yapılacak fatura ve benzeri belgelerin defterlere kaydedilmemesi nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 29 ve 34. maddelerinde öngörülen indirim koşulunun yerine getirildiğinden söz edilmesine olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatın konu unsuru yönünden hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmek üzere ısrar kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir. 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (6) numaralı fıkrasında yer alan "Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara … lira özel usulsüzlük cezası kesilir." kuralına dayalı olarak davacının defterlerine herhangi bir kayıt yapılmaması nedeniyle adına ceza kesilmiş ise de muhasebe standartlarına veya tek düzen hesap planına uyulmaması fiilinin işlenmesi için öncelikle herhangi bir muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. Defterlere herhangi bir kayıt yapılmaması durumunda muhasebe standartlarına veya tek düzen hesap planına aykırılıktan söz edilmesine imkan bulunmamaktadır. Nitekim, davacının bu eylemi 213 sayılı Kanun'un 352. maddesinde I. derece usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren eylemler arasında sayılmıştır. Bu nedenle, ısrar kararının özel usulsüzlük cezasının kaldırılması dair hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin anılan gerekçeyle reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir. Sonuç itibarıyla, ısrar kararının dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına dair hüküm fıkrasının bozulması; özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE, 2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/4903 E.  ,  2021/6017 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2019/4903 Karar No : 2021/6017 TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) …Tekstil Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi VEKİLLERİ : Av. … Av. … 2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü İSTEMİN KONUSU:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla Ocak ila Aralık 2014 dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile Ocak ila Nisan dönemleri için üç kat, Mayıs ila Aralık dönemi için ise tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerden dava konusu dönemde mal veya hizmet aldığı ve katma değer vergisi indirimine konu ettiği faturaların sahte olduğu kanaatine varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, Kasım 2013 dönemine ait olup 2014 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezalarının tekerrüre esas alınamayacağı, somut bir saptama olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, tarhiyata dayanak alınan raporda yazılı olduğu üzere dava konusu döneme ilişkin daha önce başka bir vergi müfettişinin 14/12/2015 tarihinde görevlendirildiği, incelemeye başlama tarihinin 12/01/2016 olduğu, yine söz konusu raporda uyuşmazlık konusu döneme ilişkin tevdi edilmiş bir vergi inceleme raporu olmadığı, ek süreler dahil sınırlı inceleme sona erdiğinden 24/03/2017 tarihinde yeni bir görevlendirme yapıldığı, buna göre inceleme süresinde tamamlanmadığı gibi inceleme elemanının değişmesinin söz konusu süreyi uzatmayacağı, kaldı ki süre uzatımına dair taraflarına bir bilgi verilmediği, özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yönündeki gerekçenin dava konusu tarhiyat için de geçerli olacağı, yani tarhiyat yönüyle de geçerli bir somut tespit bulunmadığı, tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda yüklenim listesinde olan 39 mükellef hakkındaki vergi tekniği raporuna dayanılarak indirimler reddedilse de bu raporlara dayalı vergi inceleme raporu düzenlenip düzenlenmediği, tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapıldı ise akibetinin araştırılmadığı, lehe olan vergi tekniği raporlarına dayanak vergi inceleme raporunda ve vergi mahkemesi kararında bu hususa yer verilmediği, tarhiyata dayanak alınan raporda yüklenim listesinde yer alan … İthalat İhracat Tekstil Pazarlama Ticaret Limited Şirketi ile ilgili değerlendirme yapılırken akrabalık ilişkisi gibi hukuki dayanaktan yoksun hususların yer aldığı, yüklenim listesindeki 25 firma hakkında karşıt inceleme yapılsa da söz konusu firmalara fatura düzenleyen firmaların aynı zamanda firmalarının 1. veya 2. alt mükellefi olduğu, re’sen terk ya da bilanço ve mali tablolarının sektörel ortalamalardan saptığı yönünde ortak tespitler esas alınarak somut bir saptama olmadan düzenledikleri faturaların sahte kabul edildiği, raporda söz edilen firmalardan 17’sinden fason işçilik hizmeti alındığı, ödemeler üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yapılarak sorumlu sıfatıyla beyan edildiği, gümrük idaresince onaylanan gümrük çıkış beyannameleri ile ihracat yapılmış olup, ihracat bedellerini resmi yollardan yurda getirildiğinden faaliyetinin fiktif olarak kabul edilemeyeceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile dava konusu dönemde çok sayıda sahte fatura kullandığı, bu faturaları defterlerine kaydederek indirim konusu yaptığı ve faturalarda yer alan katma değer vergisi tutarlarına yüklenilen katma değer vergisi listelerinde yer vermek suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığı sabit olduğundan 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu, Kasım 2013 dönemine ait olup 08/06/2014 ve 12/09/2014 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezalarının tekerrüre esas alınabileceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Dava konusu tarhiyata dayanak alınan … tarih … sayılı vergi inceleme raporunda; alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak iade aldığı saptamalarına yer verildiği, vergi inceleme tutanağının 18. maddesine atıf yaparak davacı şirketin dava konusu dönemle ilgili olarak öncelikle 07/08/2014 tarihinde inceleme başlama tutanağının düzenlendiği, 25/12/2015 tarihinde aynı inceleme ile ilgili farklı bir vergi müfettişinin görevlendirilerek tekrar inceleme başlatıldığı, daha sonra 1. ve 2. incelemeler sonuçlanmadan 03/05/2017 tarihinde yeniden inceleme başlatıldığı, 6736 sayılı Yasa'nın 4. maddesi kapsamında bir takım indirimlerden faydalanma hakkı olduğundan 25/12/2015 tarihinde başlayan inceleme ile 3. kez yürütülen incelemenin birleştirilmesi istenilse de, 2014 dönemi ile ilgili daha önce düzenlenmiş bir vergi inceleme tutanağı ya da raporu bulunmadığından Rapor Değerlendirme Komisyonuna herhangi bir görev tevdi edilmediği, bir önceki vergi müfettişine 14/12/2015 tarihinde görev tevdi edilmiş olup, inceleme başlama tarihinin 12/01/2016 olduğu, bir önceki vergi inceleme elemanına verilen 3 aylık ek süre dahil sürenin 12/09/2016 tarihinde dolduğu ve 2. bir ek sürenin de talep edilmediği, 2014 dönemi ile ilgili tevdi edilmiş bir vergi inceleme raporu da bulunmadığından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ek süreler dahil sınırlı incelemeler için öngörülen sürenin görevlendirmenin taraflarına tebliğ edildiği tarih itibariyle sona erdiği, dolayısıyla bir önceki vergi inceleme elemanı tarafından başlatılan incelemelerle ilgili olarak dava konusu döneme ilişkin vergi inceleme raporu düzenlenemeyeceğinin 23/03/2017 tarihinde Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'na bildirildiği, 24/03/2017 tarihinde yeni bir görevlendirme yapılması üzerine bu raporun düzenlendiği, dava konusu dönemle ilgili olarak 12/01/2016 tarihinde başlayan ancak süresinde bitirilmeyen vergi incelemesi 6736 sayılı Kanun kapsamına girmekle birlikte bu incelemenin 6736 sayılı Kanun'un yayım tarihinden sonra başladığından anılan Kanun'un 4. maddesi kapsamına girmediği sonucuna ulaşılıp söz konusu vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Ticaret Kanunu'na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır. 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır. Aynı Kanun'un 140. maddesinde, vergi incelemesi yapanların yaptıkları inceleme sırasında uymaya mecbur oldukları esaslar ile bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen yasal düzenlemeye dayanılarak çıkarılan ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in "Vergi İnceleme Görevinin Verilmesi" başlıklı 6. maddesinde, vergi inceleme görevinin yazı ile verileceği, "İnceleme süresi" başlıklı 23. maddesinde; incelemelerin mümkün olan en kısa sürede tamamlanacağı, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemenin bitirilmesinin esas olduğu, birinci fıkrada belirtilen süreler içerisinde incelemenin bitirilemeyeceğinin anlaşılması halinde, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları birimden, inceleme süresinin bitiminden en geç on gün önce, ek süre talep edebileceği, ek süre talebi ilgili birim tarafından değerlendirildikten sonra altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebileceği, bu durumda, incelemenin bitirilememe nedeni ilgili birim tarafından nezdinde inceleme yapılana yazılı olarak bildirileceği, ilgili birimlerin, incelemenin zamanında bitirilmesini sağlayacak gerekli tedbirleri almakla yükümlü olduğu, inceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, incelemenin kalan süre içinde tamamlanacağı, sınırlı incelemenin, sonradan ortaya çıkan durumlar nedeniyle tam incelemeye dönüşmesi halinde, inceleme süresi sınırlı incelemeye başlanılan tarih itibarıyla hesaplanacağı, ek süre dahil olmak üzere, süresinde herhangi bir vergi inceleme raporu düzenlenmemesi halinde durum, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeleri ile birlikte yazılı olarak bağlı oldukları birime bildirileceği, ilgili inceleme ve denetim biriminin, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabileceği, inceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği, evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re’sen takdir edilmiş olmasının yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani olamayacağı yönünde düzenleme yapılmıştır. 19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "inceleme ve tarhiyat safhasında bulunan işlemler" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak, bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine bu Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla devam edileceği, bu işlemlerin tamamlanmasından sonra tarh edilen vergilerin %50’si ile bu tutara gecikme faizi yerine bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutar ile bu tarihten sonra ihbarnamenin tebliği üzerine belirlenen dava açma süresinin bitim tarihine kadar hesaplanacak gecikme faizinin tamamının, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %25’inin; ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde yazılı başvuruda bulunularak, ilk taksit ihbarnamenin tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler hâlinde altı eşit taksitte ödenmesi şartıyla vergi aslının %50’sinin, vergi aslına bağlı olmayan cezalarda cezanın %75’inin, vergilere bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar uygulanan gecikme faizinin ve vergi aslına bağlı cezaların tamamının tahsilinden vazgeçileceği, aynı Kanun'un matrah ve vergi artırımı başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında; mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılamayacağı, devamında "e" bendinde ise artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olacağı belirtilmiştir. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur. Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olup, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır. Buna göre, dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda, davacı şirketin yüklenim listesinde yer alan ancak haklarındaki olumsuz tespitler nedeniyle söz konusu yüklenim listelerindeki katma değer vergilerinin indirimleri reddedilen … Turizm Seyahat Madencilik Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İthalat İhracat Tekstil Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Süs Dikişleri ve Tesktil ve Aksesuarları Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Düğme Aksesuar Bijuteri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Kutulama ve Ambalaj Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, …, …Makine Plastik Metal İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Aksesuarları Anonim Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil ve Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kumaş Giyim Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi, … Tesktil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, .. Kuruyemiş Kuru Gıda Şarküteri Tekstil Toptancılık Üretim İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketi, …, Tasfiye Halinde … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, …, … Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Konfeksiyon İnşaat Turizm İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … İplik Dokuma Tesktil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile …'a ait saptamalar değerlendirilerek, yine davacının yüklenim listesinde yer alan ancak haklarında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu olan 39 firma ile ihtirazi kayıtla verilip yüklenim listesinden çıkarılmakla birlikte, bunlara yönelik tarhiyatlara karşı açılan davalarda vergi incelemesi yapılmadan katma değer vergisi indirimlerinin beyannameden çıkartılamayacağına ilişkin gerekçenin dava konusu döneme ilişkin yapılan inceleme ile ortadan kalktığından katma değer vergisi beyannamelerinin verilen son beyannameler dikkate alınarak düzeltme işlemine tabi tutulacağı, ancak söz konusu düzeltmeler sonucunda ödenmesi gereken fazladan iade alınan katma değer vergisi tutarlarına ilişkin herhangi bir ödeme yapılmadığından davacının nakden veya mahsuben iade aldığı tutarların tarh edilecek verginin hesabında aranılacağı belirtildiğinden ihtirazi kayda konu edilen firmalar hakkındaki vergi tekniği raporları da dahil olmak üzere tüm bu firmalara ait vergi tekniği raporlarının getirtilerek, raporlardaki saptamalar irdelenmek ve bu firmalar hakkında ne gibi işlem yapıldığı araştırılmak suretiyle karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir. Bununla birlikte, dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunu düzenleyen vergi inceleme elemanınca taraflarına görevlendirme verildiği tarih itibarıyla aynı dava konusu döneme ilişkin bir önceki vergi inceleme elemanınca yürütülen incelemenin süresi dolduğundan bahisle yeni bir görevlendirme talep edildiği, bu görevlendirmenin tarihinin de 6736 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinden sonra olduğundan davacı söz konusu Kanun'un 4. maddesinde yer alan bu Kanun'un yayımlandığı tarihten önce tamamlanmamış vergi incelemeleri ile ilgili olarak düzenlemeden faydalandırılmamış ise de, inceleme süresinin idarenin iç işleyişine ilişkin bir düzenleme olduğu, nitekim 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in "İnceleme süresi" başlıklı 23. maddesinde, ilgili inceleme ve denetim biriminin, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabileceğinin belirtildiği, bir önceki vergi inceleme süresinin zamanında bitirilememesinin sorumluluğu davacıya yüklenemeyeceğinden davacının 6736 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 1. fıkrasında yer alan düzenlemeden faydalandırılmamasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Ayrıca aynı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının e bendi gereğince artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için sadece ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat yapılabileceğinden, dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda davacının 6736 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 1. fıkrasından faydalandırılmamasının dava konusu tarhiyata olan etkisinin araştırılarak sonucuna göre bir karar verileceği tabiidir. Söz konusu bozma hükmü uyarınca verilecek kararın sonucu özel usulsüzlük cezasını etkileyeceğinden değinilen cezaya ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Davacı temyiz isteminin kabulüne, 2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne, 4.Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine, 6.Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 7.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 8.492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 09/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. – KARŞI OY: Davacı temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen vergi mahkemesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası onanması ile harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen özel usulsüzlük cezasının maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davalı idare temyiz isteminin değinilen hüküm fıkrası yönünden bu nedenle reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2022/1502 E.  ,  2023/158 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2022/1502 Karar No : 2023/158 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) :… İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 yılına ait tasdikli yasal defterinin boş olduğunun tespit edilmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre anılan yılın Ağustos, Kasım ve Aralık dönemleri için tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Davacının yasal defter ve belgeleri üzerinden bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiş olup bilirkişi tarafından düzenlenen raporda, davacının mal alımında bulunduğu şahıs/şirketler tarafından düzenlenmiş faturaların indiriminin kabul edilmesi durumunda ve Mahkemeye ibraz edilen belgeler ile defter kayıtları ve ilgili dönem beyanlarının kıyaslanması sonucunda, uyuşmazlık konusu 2010 yılının Ağustos, Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin ödenmesi gereken fark katma değer vergisinin çıkmadığı tespit edilmiştir. Bunun üzerine ara kararıyla ile davalı idareden, bilirkişi raporuna ekli listede yer alan, davacının 2010 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu şahıs/şirketler hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri yönünde tespitleri içerir düzenlenmiş herhangi bir raporun bulunup bulunmadığı sorulmuş, varsa anılan raporların ibrazı istenilmiş, davalı idare tarafından da ara kararına istinaden verilen cevapta davacının mal veya hizmet alımında bulunduğu mükelleflerden hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde tespit bulunan herhangi bir mükellef olmadığı bildirilmiştir. Hükme esas alınan bilirkişi raporu ile davalı idarenin ara kararına verdiği cevabın birlikte dikkate alınması neticesinde dava konusu vergi ve cezalarda hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/06/2021 tarih ve E:2016/694, K:2021/2862 sayılı kararı: Uyuşmazlığın çözümü, Vergi Usul Kanunu'nun 3, 30, 134, 171, 172 maddeleri, 219. maddesinin birinci fıkrasının "a" bendi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" bendi ile 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun 142 ve 147. maddelerinin birlikte değerlendirilmesine bağlıdır. Olayda, davacının belgelerinin defterlerine işlenmediği sabit olup, katma değer vergisi indiriminin şartı olan yasal defter ve belgelere kayıt koşulu gerçekleşmemiştir. Ancak davacı hakkında vergi inceleme talebi bulunup bulunmadığını, vergi inceleme görevinin mahiyetini ve incelemenin başlama tarihini gösteren bilgi ve belgelerin, iş yerinde davacının defterleri elde edilen mali müşaviri… hakkında arama kararı ve inceleme talebi bulunup bulunmadığını, vergi inceleme elemanının defter ve belgeleri mali müşavirden hangi gerekçeyle ve nasıl teslim aldığını gösteren bilgi ve belgelerin temin edilmesi suretiyle araştırılarak yapılacak inceleme ve değerlendirme sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, aksi yöndeki gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… ısrar kararı: Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının katma değer vergisinde indirim şartı olan yasal defterlerine kayıt koşulunu gerçekleştirmediği tespit edilmiş ve davacının defterlerine el konulmuştur. Ayrıca el konulan defterler inceleme birimine tevdi edilmiştir. Uyuşmazlığın çözümü, davacı hakkında yapılan başka bir incelemede de defterlere kayıt koşulunun yerine getirilmediğinin tespit edildiği dikkate alındığında dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine bağlıdır. Vergi denetim araçlarından en etkili olanı vergi incelemesidir. Vergi incelemesi, incelemenin yapıldığı yere göre, iş yerinde yapılan inceleme ve inceleme elemanının görevini ifa ettiği kamu kurumunun ilgili adresinde (dairede) yapılan inceleme olarak ikiye ayrılmaktadır. Ayrıca vergi incelemesi, incelemede esas alınan verilere göre de dar ve geniş anlamda olmak üzere iki farklı biçimde tanımlanabilmektedir. Dar anlamda vergi incelemesi, defter, belgeler, kayıt ve verilen beyannameler üzerinde yapılan, revizyon (denetim) yönü ön plana çıkan incelemedir. Geniş anlamda vergi incelemesi ise, revizyon ile birlikte araştırma yönü de bulunan, sadece defter ve belgeler üzerinde değil mükellefle irtibatlı diğer deliller de (inceleme elemanın iş yerinde yapacağı maddi tespit gibi) esas alınarak yapılan incelemedir. Bu bağlamda geniş anlamda vergi incelemesinde, defterler, belgeler, kayıtlar ve diğer vesikalarla birlikte mükellefiyetle ilgili maddi olaylar, defter kayıtlarına yönelik maddi durum tespitleri gibi serbest delil sisteminin öngördüğü ve vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarma imkanı veren her türlü delil esas alınabilmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 147. maddesinin göndermede bulunduğu 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun "Tesadüfen elde edilen deliller" başlıklı 138. maddesinin (1) numaralı fıkrasında arama veya el koyma tedbirlerinin uygulanması sırasında, yapılmakta olan soruşturma veya kovuşturmayla ilgisi olmayan, ancak, diğer bir suçun işlendiği şüphesini uyandırabilecek delil elde edilmesi hâlinde anılan delillerin muhafaza altına alınacağı ve durumun Cumhuriyet Savcılığına derhâl bildirileceği kurala bağlanmıştır. Buna göre kanuna uygun biçimde alınan arama kararı neticesinde yapılan aramada ele geçirilen belgeler vergilendirmenin gerçek mahiyetini ortaya çıkarmayı sağlayan delil niteliğinde olabilir. Bu mahiyetteki belgeler mutlak suretle arama kararı verilen mükellefe ait olması gerekmez. Arama kararı yapılan adreste arama kararının konusuyla ilişkili olmak şartıyla başka mükelleflere ait yasal defter ve diğer evraklara da rastlanabilir ve bunlar da muhafaza altına alınabilir. Aksi durumun kabulü aramalı incelemeden beklenen sonuca uygun düşmeyecektir. Dosyaya sunulan belgelere göre, davacının mali müşaviri hakkında alınan herhangi bir arama kararı mevcut değildir. Buna göre, mali müşavir hakkında yapılan incelemenin aramalı inceleme olmadığı, incelemenin dairede veya iş yerinde yürütüldüğü görülmektedir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinin olaya uygulanması mümkün değildir. Olayda, mali müşaviri hakkında yapılan incelemede davacının tasdikli yasal defterlerinin boş olduğu tespit edilmiş ve bu defterlere el konulmuş, akabinde anılan defterler davacı hakkında incelemeyi yürüten inceleme elemanına tevdi edilmiştir. Mali müşavir hakkında incelemeyi yapan denetim elemanı tarafından, davacının yasal defterlerinin boş olduğu, mali müşavirin iş yerinde yapılan inceleme sırasında tespit edilebileceği gibi bu tespit mali müşavir tarafından Vergi Usul Kanunu'nun 257. maddesinde öngörülen ödevlerin (incelemeye yetkili memura çalışma yerinin gösterilmesi; iş yerinin her tarafını gezip görmesinin sağlanması) yerine getirilmesi sırasında da yapılabilir. (Her iki yöntem arasındaki farklılık yapılacak hukuki değerlendirme için herhangi bir önem arz etmemektedir.) Yapılan bu incelemede davacının defterlerinin boş olduğu görülmüş ve bu husus tutanak altına alınmıştır. Anılan tutanak davacının defterleri açısından maddi gerçeğin ortaya konulmasına imkan tanıyan ve defterlere dair durum tespitini sağlayan bir delildir. Bu durumda, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde, sadece defter ve belgeler üzerinde değil davacı ile irtibatlı diğer delillerin de (mali müşavirin iş yerinde yapılan maddi tespit gibi) esas alınması, serbest delil ilkesi gereğince vergilendirmenin gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından hukuka uygun düşmektedir. Dolayısıyla bu tespitin davacı hakkında yürütülen incelemede esas alınması ve akabinde de bu tespitin yinelenmesi sonucunda indirimlerin reddi suretiyle cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Diğer taraftan yasal ibraz yükümlülüğü haricinde davacının hesap dönemi geçen defterlerine el konularak vergi incelemesine tevdi edilmesi Kanun'da öngörülmeyen bir durumdur. Kanun'a açıkça aykırı olan bu yöntem uygulandığı tarihteki cari döneme ait defterlere yasal süresi içerisinde kayıt yapılamaması gibi birtakım vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilememesine sebebiyet verebilecek niteliktedir. Olayda ise davacının hesap dönemi geçen defterlerine el konulmuş ve incelemeye tevdi edilmiştir. Bu durum, katma değer vergisi indirimi için aranılan şartlardan defterlere kayıt koşulunun 01/01/2010 ila 31/12/2010 tarihleri arasında yerine getirilmediğine diğer bir deyişle defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığına dair maddi gerçeği değiştirmeyecektir. Ayrıca anılan tutanakla tespit edilen hususların dışında vukua gelen olaylardaki hukuka aykırılıklar, idari davanın çözümünü etkileyebilecek diğer bir deyişle işlemin hukuka uygunluğunun denetiminde dikkate alınabilecek konulardan değildir. Olayda, mali müşavir hakkında incelemeyi yapan memurun, davacının defterlerine el konulması gibi birtakım eylemlerin disiplin hukuku ve cezai anlamda sorumluluğunu doğurup doğurmayacağı vergi davasında değil disiplin hukuku ve ceza hukuku bağlamında başka bir davada değerlendirilecek bir husustur. Olayda re'sen tarhiyat tasdik ettirilen defterlere herhangi bir kayıt yapılmamasından kaynaklanmaktadır. İndirim konusu yapılacak fatura ve benzeri belgelerin defterlere kaydedilmemesi nedeniyle 3065 sayılı Kanun'un 29 ve 34. maddelerinde öngörülen indirim koşulunun yerine getirildiğinden söz edilmesine olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatın konu unsuru yönünden hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : MADDİ OLAY : Davacı hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir: i. Davacının mali müşavirinin adresinde yapılan inceleme neticesinde davacıya ait defterlere el konulmuştur. ii. El konulan davacıya ait yasal defterler inceleme yazısı ekinde inceleme elemanına tevdi edilmiştir. iii. Davacının ilgili yasal defterlerinin boş olduğu ve yasal defterlere herhangi bir kayıt yapılmadığı tespit edilmiş, bu nedenle alış vesikaları üzerinde gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yapmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır. Davacı adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde ise Vergi Usul Kanunu'na göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış olması re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir. Aynı Kanun'un 139. maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkralarının 7338 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki halinde, "Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir. İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmiyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir." kuralına yer verilmiştir. Kanun'un 140. maddesinde vergi incelemesinde uyulacak usul ve esaslar; 142 ila 147. maddelerinde ise arama yapılabilecek haller ile aramada bulunan defter ve vesikaların incelenmesinde uyulacak usul ve esaslar açıklanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Vergi idaresinin, mükelleflerin vergi kanunlarına uyup uymadıklarını denetleme araçları ve denetleme işlevini yerine getirirken tabi olacağı kurallar, Vergi Usul Kanunu'nun Birinci Kitabının ''Yoklama ve inceleme'' başlıklı Yedinci Kısmı'nda; ''Yoklama'', ''Vergi İncelemeleri'', ''Arama'' ve ''Bilgi Toplama'' başlıklarını içeren dört bölümde, 127 ila 152/A maddeleri arasında düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu'nda, 2365 sayılı Kanun'la yapılan değişikliklerle, ekonomik delil sistemi kabul edilerek vergi incelemesinin kapsamı genişletilmiş, Kanun'un 134. maddesindeki düzenlemeyle, vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklindeki amaçlara da işaret edilmek suretiyle tanımlanmıştır. Bu düzenlemeye paralel olarak 3. madde ile iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya normal ve olağan olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa yüklenilmiş, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlemesiyle, vergi incelemelerinin ve buna bağlı olarak da inceleme elemanlarının vergi matrahının tespitine yönelik yetkilerinin sınırı belirlenmiş, inceleme elemanının inceleme yetkisini ne şekilde kullanacağı hususu da belirli esaslara bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun ''İncelemede Uyulacak Esaslar'' başlıklı 140. maddesinde, 6009 sayılı Kanun'la yapılan düzenlemelerle, keyfi uygulamaların önüne geçilmesi amacına yönelik olarak, vergi incelemesine ilişkin kurallar daha net ve açık olarak belirlenmiş, aynı amaçla hazırlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. Bu düzenlemelerle inceleme elemanlarının, inceleme dönemini veya incelenen vergi türünü re'sen genişletme veya mevcut inceleme kapsamında başka mükellefleri inceleme yetkisi sona erdirilmiş, incelemeyi genişletme talebinde bulunması halinde, görevlendirme yapma yetkisi, denetim biriminin takdirine bırakılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nda yer alan düzenlemelere göre vergi incelemesinin, incelemeye tabi olan mükellef veya vergi sorumlusunun iş yerinde yapılması genel kural olup iş yerinin müsait olmaması, ölüm ve işi terk gibi zorunlu hallerin varlığı ile mükellef veya sorumluların, incelemenin dairede yapılmasını isteme halleri, bu genel kuralın istisnalarıdır. İncelemenin dairede yapılmasını gerektiren durumda ise ibraz zorunluluğuna aykırı davranıştan söz edilebilmesi için defter ve belgelerin usulüne uygun tebliğ edilen yazıyla istenmesi, ayrıca ibraz için yükümlülere belli bir süre verilmesi gerekmektedir. Vergi inceleme elemanlarının, gerekli gördükleri hallerde aramalı vergi incelemesi yapma yetkisi de bulunmaktadır. Kanun'un sistematiğinden, başlı başına bir vergi denetim aracı olmayıp vergi incelemesinin bir türü olduğu anlaşılan ''arama'' ve buna bağlı olarak da ''el koyma'' tedbirleri; Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinde düzenlenmiştir. İhbar ve yapılan incelemelerden hareketle bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emarelerin bulunması halinde bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve üzerinde arama yapılabileceğini düzenleyen 142. maddede bu aramanın, gerekçeleri belirtilmek suretiyle sulh yargıcından izin talep edilmesi ve sulh yargıcının da istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermiş olması şartıyla yapılabileceği öngörülmüştür. Aramadan sonra, el konulması gereken bilgi ve belgelerle ilgili uyulması gereken kurallar, Kanun'un 143. maddelerinde düzenlenmiş olup birbirinin devamı olan her iki maddenin değerlendirilmesinden, doğrudan el koyma imkanının bulunmadığı, öncesinde bir arama kararının bulunması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Anayasa'nın 38. maddesinde de ifade edildiği üzere, Kanun'a aykırı olarak elde edilmiş bulguların delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Dosyada yer alan bilgi ve belgeler göre davacının yasal defter ve belgeleri usulüne uygun şekilde yazıyla ve yasada öngörülen süre verilerek kendisinden istenmemiş, davacının defterlerine, muhasebecisi hakkında başlatılan bir inceleme sırasında ve muhasebecisinin iş yerinde, sulh yargıcından alınmış bir arama kararı bulunmaksızın el konulmuş ve davacının imzasını taşıyan bir tutanak da düzenlenmemiştir. Bu durumda, vergi incelemesine ilişkin emredici kurallara aykırı olarak gerçekleştirilen yöntemler kullanılarak elde edilen veriler doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 08/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2017/4207 E.  ,  2021/6547 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DÖRDÜNCÜ DAİRE Esas No : 2017/4207 Karar No : 2021/6547 TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madencilik Petrol Ürünleri Enerji İnşaat Liman Gemi Yat Yapım Turizm Nakliye Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacının 2010 ila 2012 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu, sahte belge kullanıldığı ve defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerini vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen ve kısmen başka defter veya diğer kayıt ortamına kaydederek belgesiz alış-satış yapıldığı ve bu faaliyetlerine ilişkin olarak elde etmiş olduğu bir kısım gelirleri kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2011 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Dava konusu vergi incelemesinin başlandığı tarihte yürürlükte bulunan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 24. Maddesinin vergi incelemesi açısından mükellefleri büyüklükleri itibari ile sınıflandırdığı, bu kapsamda da 25/2. maddesi ile küçük ve orta ölçekli mükellefler hakkında yapılacak inceleme yetkisini öncelikle Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine verildği, aynı zamanda Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından bu görevin 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine de verilebileceğinin düzenlendiği, büyük ölçekli mükellefler hakkında yapılacak incelemelerde bu yetki sadece Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan müfettişlere verildiği, Mahkemelerinin 27/03/2017 tarihli ara kararına istinaden davacı şirket ve davalı idare tarafından dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından görevlendirilen vergi müfettişlerince incelemeye başlama tarihi olan 02/09/2013 tarihinde davacı şirketin yıllık iş hacminin 101.034.321,63 TL, aktif büyüklüğünün 183.438.855,87 TL ve öz sermaye büyüklüğünün 102.006.774,98 TL olduğu, anılan yönetmeliğin ilgili maddesine göre büyük mükellef olarak nitelendirilmesi gerekirken, yönetmeliğin açık düzenlemesi karşısında, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının, mevzuatla kendisine verilmeyen bir yetkiyi kullanarak, büyük ölçekli bir mükellefin vergi incelemesini yapma görevini Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettişine vermesi, Yönetmelikte belirtilen hususlara aykırılık teşkil edeceği, mevzuat hükmüne aykırı olarak verilen yetkiye istinaden yürütülen vergi incelemesi sonucu düzenlenecek rapor esas alınarak tarhiyat yapılmasında hukuki isabet görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 135. maddesinde vergi incelemesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı hükmü yer almıştır. 14/12/1983 tarih ve mükerrer 18251 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin değişik 20. maddesinde, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının, doğrudan Bakana bağlı olarak başkan, başkan yardımcıları, grup başkanları ve vergi müfettişleri (vergi başmüfettişi, vergi müfettişi ve vergi müfettiş yardımcısı)'nden oluşacağı, kurula verilen görevlerin yerine getirilmesinde, uzmanlaşma ve iş bölümünün sağlanması amacıyla uygun görülen yerlerde Bakan onayı ile doğrudan Başkanlığa bağlı olmak üzere, a) Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, b) Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, c) Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı, ç) Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı kurulabileceği, aynı maddenin son fıkrasında ise, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılacak tam ve sınırlı vergi incelemelerinin kapsamı, vergi incelemesine tabi tutulma bakımından birinci sınıf tüccarların yıllık iş hacimleri, aktif ve öz sermaye büyüklükleri esas alınarak gruplara ayrılması ve yapılacak bu gruplamaya bağlı olarak vergi incelemesine alınma bakımından asgari süreler getirilmesi ile bu hususlara dair diğer usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır. 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 20. maddesine dayanılarak hazırlanan ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin, dava konusu incelemenin başladığı 02/09/2013 tarihinde yürürlükte olan 1. maddesinde, yönetmeliğin amacının vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esasları düzenlemek olduğu, "tanımlar" başlıklı 3. maddesinde, büyük ölçekli mükelleflerin; yönetmeliğin 24. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen mükellefler ile Bakanlık tarafından belirlenen hadleri aşan diğer mükellefleri, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin; büyük ölçekli mükellefler dışında kalan mükellefleri ifade ettiği, 4. maddesinde, vergi incelemelerinin, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca bu Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslara uygun olarak yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Yönetmeliğin, "Birinci sınıf tüccarların gruplara ayrılması" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasında; birinci sınıf tüccarların, vergi incelemesine tabi tutulmak bakımından yıllık iş hacimleri, aktif ve özsermaye büyüklükleri esas alınarak, a) birinci grup; yıllık iş hacmi 21.500.000 TL, aktif büyüklüğü 20.000.000 TL veya özsermaye büyüklüğü 8.000.000 TL'nin üzerinde olanlar ile bu tutarlara bakılmaksızın bankalar, sigorta şirketleri, finansal kiralama şirketleri, faktoring ve finansman şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya 19.10.2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ve finansal holding şirketleri, b) ikinci grup; (a) bendi dışında kalanlar, şeklinde gruplara ayrılacağı, maddenin ikinci fıkrasında, birinci fıkrada yer alan tutarların, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle yeniden tespit edileceği, bu şekilde hesaplanan tutarların %5'ini aşmayan kesirlerin dikkate alınmayacağı, Bakanlığın, bu şekilde tespit edilen tutarları %50'sine kadar artırmaya ve indirmeye yetkili olduğu, "vergi incelemelerinin yürütülmesi" başlıklı 25. maddesinin 1. fıkrasında, büyük ölçekli mükelleflerin, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 20. maddesinin ikinci fıkrasının (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından inceleneceği, aynı maddenin 2. fıkrasında, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 20. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından inceleneceği, Başkanlığın, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin incelenmesi görevini, anılan (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine de verebileceği, 3. fıkrasında ise, ilgili inceleme ve denetim biriminin, iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile vergi incelemelerinde koordinasyonun ve etkinliğin sağlanması amacıyla, 24. maddede yer alan gruplandırma dışında veraset ve intikal vergisi, tasfiye, iade ve mahsup, kaynak kullanımını destekleme fonu ile diğer incelemelerin dağılımına ilişkin hadler tespit etmeye, yapılan teftiş, soruşturma, inceleme ve denetimler sırasında ortaya çıkan vergi inceleme taleplerinin, bu hadlere bağlı kalmaksızın yürütülmesine, karşıt incelemelerin yapılmasına ve incelemelere ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiştir. Dava dosyasının incelenmesinden; Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Grup Başkanlığının … tarih ve … sayılı iş emri ile davacı … Madencilik A.Ş.'nin 2010, 2011 ve 2012 dönemlerine ilişkin hesap ve işlemlerinin, iş emri ekinde yer alan hususlar yönünden tam olarak incelenmesi neticesinde … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, kurum tarafından kömür üretim, alım ve satım faaliyeti ile ilgili olarak 2011 ve 2012 yıllarında sahte belge kullanıldığı ve defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerini vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen ve kısmen başka defter veya diğer kayıt ortamına kaydederek belgesiz alış-satış yapıldığı ve bu faaliyetlerine ilişkin olarak elde etmiş olduğu bir kısım gelirleri kayıt ve beyan dışı bıraktığı hususlarının tespit edilmesi nedeniyle resen tarh edilen 2011/1-12 dönemi vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ve aynı dönem için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı görülmüştür. Olayda, Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazıları ile Karaelmas Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan davacı şirketin, 2011 hesap dönemi kurumlar ve katma değer vergisi yönünden dava konusu olaydan bağımsız olarak sınırlı bir şekilde incelenmesi görevinin Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettiş yardımcısı …'a verildiği, söz konusu görevlendirme yazısına istinaden 29/05/2013 tarihli incelemeye başlama tutanağı ile incelemeye başlandığı, 20/06/2013 tarihinde karşıt inceleme tutanağı düzenlendiği, Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı ile inceleme görevini yürüten vergi müfettiş yardımcısı arasında yapılan görüşme neticesinde; Zonguldak ili ve çevre illerdeki kömür sektörüne yönelik olarak Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından sektörel incelemelerin yapıldığı ve davacı şirket hakkında yürütülmekte olan vergi incelemesinin iade edilmesi gerektiğinin bildirildiği, Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazıları ile söz konusu inceleme görevinin iadesinin uygun olacağının Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına bildirildiği, Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca, kömür sektöründeki kayıt dışılığın önlenmesine yönelik olarak üç vergi müfettişinden oluşan bir çalışma grubunun kurulduğu ve çalışmaların devam ettiği, kömür sektöründe yürütülmekte olan çalışma nedeniyle Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca iade edilen incelemenin, Grup Başkanlıkları bünyesinde yapılması hususunda gereğinin yapılmasının Vergi Denetim Kurulundan talep edildiği, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazıları ile vergi müfettişi Mücahit Taştan tarafından daha önce iade edilen inceleme görevinin Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca yaptırılmasının uygun görüldüğünün Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına bildirilmesi üzerine, davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi görevinin Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görevli vergi müfettişleri …, …, … ve …'e tevdi edildiği ve tam vergi incelemesine 02/09/2013 tarihinde başlanıldığı, incelemenin bir yıllık süre içerisinde tamamlanamaması nedeniyle sürenin 6 ay daha uzatıldığı, inceleme görevini yürüten vergi müfettişlerinin görevlendirmelerinin diğer grup başkanlıklarına yapılması nedeniyle davacı şirket hakkındaki, "vergi kaçakçılığı, sahte fatura düzenleme ve kullanma" ve "kaçak kömür çıkarma ve rüşvet alma" iddialarıyla başlatılan inceleme görevinin, … tarih ve … sayılı iş emirleri gereğince vergi müfettişleri … ve … 'ya verildiği, adı geçen vergi müfettişleri tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda tespit edilen hususlara istinaden de davacı adına 2011/1-12 dönemi için vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ve aynı dönem için özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır. 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile mükellefler hakkında yapılacak vergi incelemelerinde uygulanmak üzere mükellefleri büyüklüklerine göre sınıflandırma ve bu sınıflandırmaya bağlı olarak incelemelerde uygulanacak usul ve esasları yönetmelikle belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 25. maddesinin 3. fıkrasına görede ilgili inceleme ve denetim biriminin, iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile vergi incelemelerinde koordinasyonun ve etkinliğin sağlanması amacıyla 24. maddede yer alan ayrıma sınırlar getirebileceği açıktır. Bu bakımdan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısı ile de davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi görevinin Zonguldak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına verdiği görüldüğünden yapılmış olan vergi incelemesi görevinde yetki yönünden hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Davanın esasının incelenmesi gerekirken yazılı gerekçe ile aksi yönde verilen Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuki isabet görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kabulüne, 2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2023/591 E.  ,  2025/318 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/591 Karar No : 2025/318 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Defterdarlığı – …(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gemi-Yat Yapım Turizm Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU:… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2011 yılı kurumlar vergisi ile verginin bir kısmı üzerinden bir kat, bir kısmı üzerinden üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 2011 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı: 14/12/1983 tarih ve 18251 (1.mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 178 sayılı Maliye ve Gümrük Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin, 07/07/2011 tarih ve 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesi ile değişik 20. maddesinin birinci fıkrasında, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının, doğrudan Bakana bağlı olarak başkan, başkan yardımcıları, grup başkanları ve vergi müfettişlerinden (vergi başmüfettişi, vergi müfettişi ve vergi müfettiş yardımcısı) oluşacağı düzenlenmiştir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında, Kurula verilen görevlerin yerine getirilmesinde, uzmanlaşma ve iş bölümünün sağlanması amacıyla uygun görülen yerlerde Bakan onayı ile doğrudan Başkanlığa bağlı olmak üzere a) Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, b) Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, c) Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı, ç) Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı kurulabileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin son fıkrasında ise, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılacak tam ve sınırlı vergi incelemelerinin kapsamı, vergi incelemesine tabi tutulma bakımından birinci sınıf tüccarların yıllık iş hacimleri, aktif ve öz sermaye büyüklükleri esas alınarak gruplara ayrılması ve yapılacak bu gruplamaya bağlı olarak vergi incelemesine alınma bakımından asgari süreler getirilmesi ile bu hususlara dair diğer usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği düzenlemesine yer verilmiştir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesi ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesine dayanılarak hazırlanan ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in, davacı hakkında incelemenin başladığı 02/09/2013 tarihinde yürürlükte olan 1. maddesinde, Yönetmelik'in amacının vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esasları düzenlemek olduğu, "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinde aktif büyüklüğün, hesap dönemi sonundaki bilançonun aktif toplamını; büyük ölçekli mükelleflerin, Yönetmelik'in 24. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen mükellefler ile Bakanlık tarafından belirlenen hadleri aşan diğer mükellefleri; küçük ve orta ölçekli mükelleflerin, büyük ölçekli mükellefler dışında kalan mükellefleri; öz sermaye büyüklüğünün, hesap dönemi sonundaki bilançonun pasif tablosunda yer alan öz kaynaklar toplamını; yıllık iş hacminin ise, hesap dönemi sonundaki gelir tablosunda yer alan net satışları ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı Yönetmelik'in 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, vergi incelemelerinin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca bu Yönetmelik'te belirtilen usul ve esaslara uygun olarak yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Yönetmelik'in davacı hakkında incelemenin başladığı dönemde yürürlükte bulunan "Birinci sınıf tüccarların gruplara ayrılması" başlıklı 24. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, birinci sınıf tüccarların vergi incelemesine tabi tutulma bakımından yıllık iş hacimleri, aktif ve özsermaye büyüklüklerinin esas alınacağı belirtilmiştir. Buna göre, a) birinci grup; yıllık iş hacmi 21.500.000 TL, aktif büyüklüğü 20.000.000 TL veya özsermaye büyüklüğü 8.000.000 TL'nin üzerinde olanlar ile bu tutarlara bakılmaksızın bankalar, sigorta şirketleri, finansal kiralama şirketleri, faktoring ve finansman şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya 19/10/2005 tarih ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ve finansal holding şirketleri, b) ikinci grup; (a) bendi dışında kalanlar şeklinde gruplara ayrılacağı belirtilmiştir. Aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında, (1) numaralı fıkrada yer alan tutarların her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle yeniden tespit edileceği, bu şekilde hesaplanan tutarların %5'ini aşmayan kesirlerin dikkate alınmayacağı, Bakanlığın, bu şekilde tespit edilen tutarları %50'sine kadar artırmaya ve indirmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir. Yönetmelik'in "Vergi incelemelerinin yürütülmesi" başlıklı 25. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, büyük ölçekli mükelleflerin, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin ikinci fıkrasının (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından inceleneceği, aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından inceleneceği, Başkanlığın, küçük ve orta ölçekli mükelleflerin incelenmesi görevini, anılan fıkranın (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine de verebileceği, (3) numaralı fıkrasında ise, ilgili inceleme ve denetim biriminin, iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile vergi incelemelerinde koordinasyonun ve etkinliğin sağlanması amacıyla 24. maddede yer alan gruplandırma dışında veraset ve intikal vergisi, tasfiye, iade ve mahsup, kaynak kullanımını destekleme fonu ile diğer incelemelerin dağılımına ilişkin hadler tespit etmeye, yapılan teftiş, soruşturma, inceleme ve denetimler sırasında ortaya çıkan vergi inceleme taleplerinin, bu hadlere bağlı kalmaksızın yürütülmesine, karşıt incelemelerin yapılmasına ve incelemelere ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğuna yer verilmiştir. … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının … tarih ve …/… sayılı yazıları ile … Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan davacı şirketin 2011 hesap dönemi kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden uyuşmazlık konusu olaydan bağımsız olarak sınırlı bir şekilde incelenmesi görevi … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettiş yardımcısı …'a verilmiştir. Söz konusu görevlendirme yazısına istinaden 29/05/2013 tarihli incelemeye başlama tutanağı ile incelemeye başlanmıştır. İnceleme görevini yürüten vergi müfettiş yardımcısı tarafından, … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına gönderilen … tarih ve …sayılı yazı ile davacı şirketin kömür alımında bulunduğu mükellefler nezdinde karşıt inceleme yapılması gerektiğinin bildirilmesi üzerine, … Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan … Maden İnşaat Taşımacılık Lim. Hiz. San. ve Tic. Ltd. Şti. nezdinde karşıt inceleme yapılarak 20/06/2013 tarihli karşıt inceleme tutanağı düzenlenmiştir. Diğer mükellefler nezdinde ise karşıt incelemeler yapılmadan … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı ile inceleme görevini yürüten vergi müfettiş yardımcısı arasında yapılan görüşme neticesinde … ili ve çevre illerdeki kömür sektörüne yönelik olarak … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından sektörel incelemelerin yapıldığı ve davacı şirket hakkında yürütülmekte olan vergi incelemesinin iade edilmesi gerektiği bildirilmiştir. Ayrıca … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı ile vergi müfettiş yardımcısı tarafından yapılan görüşmeler neticesinde, davacı şirket ortaklarından Erdoğan Demir ve arkadaşları hakkında "Suç İşlemek Amacı İle Örgüt Kurmak ve Örgüt Faaliyeti Çerçevesinde Suç İşlemek" eylemlerinden ötürü … Cumhuriyet Başsavcılığının E:…soruşturma sayılı dosya kapsamında soruşturma yapıldığının anlaşılması üzerine, … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının… tarih ve… sayılı yazıları ile tevdi edilen davacı şirketin 2011 hesap dönemi kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesi görevinin iade edilmesi istenmiştir. … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazıları ile söz konusu inceleme görevinin iadesinin uygun olacağı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına bildirilmiştir. Diğer taraftan … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına gönderilen … tarih ve …… sayılı yazıda, … Cumhuriyet Başsavcılığı Hazırlık Bürosunun … tarih ve … sayılı yazısında, şüpheli davacı şirket yetkilisi … ve arkadaşları hakkında soruşturma yürütüldüğü, … ilinde kömür sektöründe faaliyet gösteren adı geçen şüpheli ve şirketleri hakkında inceleme yapılmasının talep edildiği, şirketin 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesi eklerinde yer alan bilgilere göre şirketin aktif toplamının 183.438.855,87 TL, net satışlar toplamının 101.034.321,63 TL ve özkaynaklar toplamının 102.006.774,98 TL olduğu, … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca kömür sektöründeki kayıt dışılığın önlenmesine yönelik olarak üç vergi müfettişinden oluşan bir çalışma grubunun kurulduğu ve çalışmaların devam ettiği, kömür sektöründe yürütülmekte olan çalışma nedeniyle … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca iade edilen incelemenin grup başkanlıkları bünyesinde yapılması hususunda gereğinin yapılması Vergi Denetim Kurulundan talep edilmiştir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının … tarih ve …/… sayılı yazıları ile vergi müfettişi … tarafından daha önce iade edilen inceleme görevinin … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığınca yaptırılmasının uygun görüldüğünün … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına bildirilmesi üzerine, davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi görevi … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görevli vergi müfettişleri …, …,… ve …'e tevdi edilmiş ve tam vergi incelemesine 02/09/2013 tarihinde başlanmıştır. İncelemenin bir yıllık süre içerisinde tamamlanamaması nedeniyle süre altı ay daha uzatılmış, inceleme görevini yürüten vergi müfettişlerinin görev yerlerinin değişmesi nedeniyle davacı şirket hakkındaki inceleme görevi, …tarih ve … sayılı iş emirleri gereğince vergi müfettişleri … ve …'ya verilmiştir. Adı geçen vergi müfettişleri tarafından düzenlenen… tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda tespit edilen hususlara istinaden de davacı adına vergi tarh edilerek vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 10/07/2011 tarih ve 27990 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Maliye Bakanlığı bünyesinde doğrudan Bakana bağlı olarak faaliyet gösteren Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı kurulmuştur. 646 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile anılan Kurula, vergi incelemelerinin yapılması, mükelleflerin faaliyetlerinin analiz edilerek risk alanlarının tespit edilmesi, ihbar ve şikayetlerin değerlendirilmesi, inceleme ve denetim sonuçlarının izlenmesi, vergi inceleme ve denetimleri ile raporlamaya ilişkin standart, ilke, yöntem ve tekniklerin geliştirilmesi, inceleme ve denetim rehberlerinin hazırlanması, etik kuralların belirlenmesi ve Bakan tarafından verilen teftiş, inceleme, denetim, soruşturma ve benzeri görevlerin yapılması gibi görev ve yetkiler verilmiştir. Kurula verilen görevlerin yerine getirilmesinde, uzmanlaşma ve iş bölümünün sağlanması amacıyla Bakanlık Makamının onayıyla doğrudan Başkanlığa bağlı olmak üzere; Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıkları, Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıkları, Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlıkları, Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlıkları kurulmuştur. Sözü edilen kararname ile vergi denetimini gerçekleştirecek vergi müfettişlerinin yer aldığı farklı uzmanlık alanlarına sahip gruplar oluşturulmuş ve hangi grupta yer alan vergi müfettişlerinin küçük ve orta ölçekli mükellefleri, hangi grupta yer alan vergi müfettişlerinin diğer mükellefleri inceleyebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Bu bağlamda, uyuşmazlıkta vergi incelemesinin başladığı tarihte yürürlükte bulunan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "ç" bendi ile 24 ve 25. maddeleri uyarınca mükelleflerin büyüklükleri itibarıyla sınıflandırılması, vergilemeye ilişkin risklerin etkin bir şekilde yönetilmesi, inceleme ve denetim kapasitesinin mümkün olduğunca daha verimli kullanımı açısından önem arz etmektedir. Mükelleflerin çeşitli özellikleri itibarıyla sınıflandırılmasını ve bu kapsamda özellikle büyük ölçekli mükellef tanımlamasını gerekli kılan pek çok neden bulunmaktadır. Vergi gelirlerinin önemli bir kısmının sınırlı sayıda bulunan büyük ölçekli mükelleflerde yoğunlaşması, idarenin mevcut kaynak ve potansiyelini en verimli şekilde kullanabilmesi açısından mükellefleri büyüklükleri itibarıyla sınıflandırmasını ve mükellef gruplarına özgü yaklaşımlar sergilemesini, stratejiler geliştirmesini ve idari örgütlenmenin de bu yaklaşım ve stratejilere uygun olarak şekillenmesini gerekli kılmaktadır. Görüldüğü üzere, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, vergi incelemesi açısından mükellefleri büyüklükleri itibarıyla sınıflandırmıştır. Bu kapsamda da Yönetmelik'in 25. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile küçük ve orta ölçekli mükellefler hakkında yapılacak inceleme yetkisini öncelikle Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine vermiş, aynı zamanda Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı tarafından bu görevin 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine de verilebileceğini düzenlemişken, büyük ölçekli mükellefler hakkında yapılacak incelemelerde bu yetki sadece Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan müfettişlere verilmiştir. Bir başka ifadeyle alt ölçekli mükellefleri inceleme görevi hem alt ölçekli hem de üst ölçekli grup başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine verilmişken, üst ölçekli mükellefleri inceleme görevi ise sadece üst ölçekli grup başkanlıklarına verilmiştir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına da büyük ölçekli mükelleflerin vergi incelemesi görevini Küçük ve Orta Ölçekli Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişlerine verme konusunda herhangi bir yetki verilmemiştir. Anılan Yönetmelik'in 25. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise, ilgili inceleme ve denetim biriminin, Yönetmelik'in 24. maddesinde yer alan gruplandırma dışında veraset ve intikal vergisi, tasfiye, iade ve mahsup, kaynak kullanımını destekleme fonu ile diğer incelemelerin dağılımına ilişkin hadler tespit etmeye yetkili olduğu ifade edilmiştir. Yapılacak teftiş, soruşturma, inceleme ve denetimler sırasında, Yönetmelik'in 24. maddesinde yer alan gruplandırma dışında kalan veraset ve intikal vergisi, tasfiye, iade ve mahsup, kaynak kullanımını destekleme fonu ile diğer incelemelerle ilgili bir inceleme talebinin ortaya çıkması halinde ise incelemenin, bunlarla ilgili tespit edilen hadlere bağlı kalmaksızın yürütülmesine, karşıt incelemelerin yapılmasına ve incelemelere ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiştir. Yönetmelik'in 25. maddesinin (3) numaralı fıkrası ile inceleme ve denetim birimine 24. maddede belirtilen hadleri değiştirme ve 25. maddenin (1) ve (2) numaralı fıkraları gereğince yapılacak incelemelerde yetkili ve görevli olan Grup Başkanlıklarını değiştirme yetkisi de verilmemiştir. Yönetmelik'in açık düzenlemesi karşısında, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının mevzuatla kendisine verilmeyen bir yetkiyi kullanarak büyük ölçekli bir mükellefin vergi incelemesini yapma görevini Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettişine vermesi, Yönetmelik'te belirtilen hususlara aykırılık teşkil edecektir. Bu nedenle mevzuat hükmüne aykırı olarak verilen yetkiye istinaden yürütülen vergi incelemesi sonucu düzenlenecek rapor esas alınarak tarhiyat yapılması da hukuka aykırı olacaktır. Davacı şirket hakkında 2010, 2011 ve 2012 dönemi hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesine, 02/09/2013 tarihinde vergi müfettişi … tarafından düzenlenen incelemeye başlama tutanağı ile başlanmıştır. 27/03/2017 tarihli ara kararına istinaden davacı şirket ve davalı idare tarafından dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından görevlendirilen vergi müfettişlerince incelemeye başlama tarihi olan 02/09/2013 tarihinde davacı şirketin yıllık iş hacminin 101.034.321,63 TL, aktif büyüklüğünün 183.438.855,87 TL ve öz sermaye büyüklüğünün 102.006.774,98 TL olduğu anlaşılmıştır. Aynı ara karar ile davacı şirket hakkındaki incelemenin hangi gerekçelerle … Küçük ve Orta Ölçekli Grup Başkanlığı tarafından yürütüldüğünün sorulması üzerine alınan cevabi yazıda, davacı şirket hakkında vergi incelemesine ilk olarak … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından … tarih ve … sayılı yazı ekinde gönderilen vergi müfettiş yardımcısı … tarafından düzenlenen incelemeye başlama tutanağı ile başlandığı, … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının gönderdiği… tarih ve… sayılı yazı ile incelemenin … Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde yürütülmekte olduğunun ve 2011 yılı defter, belge, klasör ve diğer evrakların görevlendirilmiş bir vergi inceleme elemanınca resmî yazı ile istenmesine kadar muhafaza edilmek üzere Dairelerine teslim edildiğinin bildirildiği, … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görevli vergi müfettişi …'in … tarih ve… sayılı yazı ile ilgili defter/belgelerin çalışma adresine gönderilmesini talep ettiği ve mükellefle birlikte imza altına alınan 02/09/2013 tarihli incelemeye başlama tutanağı ile incelemeye başlandığı bildirilmiştir. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in yukarıda değinilen ilgili maddeleri uyarınca, yıllık iş hacmi, aktif ve özsermaye büyüklüğü dikkate alındığında, büyük ölçekli mükellefler grubuna dahil olduğu anlaşılan davacı şirket hakkında yürütülecek vergi incelemesinin de anılan Yönetmelik'in 25. maddesinde belirtildiği şekilde, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesinin (b), (c) ve (ç) bentlerinde yer alan Grup Başkanlıklarında görev yapan vergi müfettişleri tarafından yapılması gerekirken, yetkisiz vergi müfettişi tarafından inceleme yapılarak düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı kabul etmiştir. Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir. Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/11/2021 tarih ve E:2017/4207, K:2021/6547 sayılı kararı: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 135. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinin vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı hükmüne yer verilmiştir. 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile mükellefler hakkında yapılacak vergi incelemelerinde uygulanmak üzere mükellefleri büyüklüklerine göre sınıflandırma ve bu sınıflandırmaya bağlı olarak incelemelerde uygulanacak usul ve esasları yönetmelikle belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 25. maddesinin (3) numaralı fıkrasına göre ilgili inceleme ve denetim biriminin, iş yükünün fonksiyonel dağılımı, denetim gücünün etkin ve verimli kullanılması ile vergi incelemelerinde koordinasyonun ve etkinliğin sağlanması amacıyla 24. maddede yer alan ayrıma sınırlar getirebileceği açıktır. Bu bakımdan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının… tarih ve …/… sayılı yazısı ile davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi görevini … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına verdiği görüldüğünden, yapılmış olan vergi incelemesinde yetki yönünden hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle uyuşmazlığın esasının diğer yönlerden incelenmesi gerekirken, aksi yönde verilen Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuki isabet görülmemiştir. Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İlgili mevzuat hükümleri dikkate alındığında davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Vergi incelemesinin yetkili grup başkanlığınca yapılmadığı ve ısrar kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : İLGİLİ MEVZUAT: Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle vergilerin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "İncelemeye yetkililer" başlıklı 135. maddesinin birinci fıkrası şu şekildedir: "Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük malmemuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır." Aynı Kanun'un "İncelemede uyulacak esaslar" başlıklı 140. maddesinin inceleme tarihinde yürürlükte bulunan halinde vergi incelemesi yapanların uyması gereken bazı usuli kurallar ile vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporlarının değerlendirilmesine yönelik bazı kurallara yer verildikten sonra anılan maddenin son fıkrasında, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarlarının, Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulunun önerisi üzerine Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesi ile mülga 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 20. maddesine dayanarak 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmî Gazete'de Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik yayımlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: İdare üstlendiği görevleri ifa edebilmek amacıyla, Anayasa ve kanunlara aykırı olmamak kaydıyla genel ve soyut düzenlemeler yapabilme yetkisine sahiptir. Bu kapsamda idare, idari faaliyetlerinin belirliliğini sağlamak, düzenli idare ilkesine uygun hareket edebilmek ve takdir yetkisi kullanımında eşitlik ilkesine riayet edebilmek için Anayasa'nın 124. maddesinde sayılan yönetmelik ve bundan başka genel tebliğ, tamim, sirküler ve genelge gibi adlar altında diğer düzenleyici işlemleri de tesis edebilir. Genel tebliğ ve sirkülerler gibi yönetmelikler de, doktrinde, vergi normu koyma niteliğini haiz olmadıklarından ve çeşitli vergi kanunlarının uygulanmasını göstermek amacıyla tesis edildiklerinden vergi hukukunun tali kaynakları arasında kabul edilmektedir. Öğretide türevsel bir yetki olarak kabul edilen idarelerin düzenleme yetkisinin, üst normlarla getirilen hükümleri kısıtlayacak bir şekilde kullanılamayacağı idare hukukunun en temel prensiplerindendir. Normlar hiyerarşisi kuramına göre hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Bu nitelikleri gereği dayandıkları üst hukuk normlarına aykırı hüküm ihtiva etmeleri mümkün değildir. Bu kuramın en belirgin özelliklerinden biri de bir düzenlemenin hiyerarşik sıralamada daha altta bulunan bir düzenleme ile değiştirilememesi ve kaldırılamamasıdır. Dolayısıyla normlar hiyerarşisinde kanunlardan alt sırada gelen yönetmeliklerin de üst norm olan kanunlara aykırı olamayacağı açıktır. İdarelere, kamu hizmetinin daha etkin ve verimli yürütülmesi amacıyla kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda yönetmelik çıkarma ve bu yönetmeliklerde değişiklikler yapabilme yetkisinin verilmiş olduğu ve bu yönetmeliklerin Anayasa, yasa, tüzük ve hukukun genel ilkelerine aykırı hükümler içermemesi ve öngörülen biçim ve yetki koşullarına uyularak çıkarılması dışında, söz konusu düzenleme yetkisinin kullanılmasında kamu hukuku yönünden herhangi bir engel bulunmadığı açıktır. Bunun dışında, idareler anılan düzenleyici işlemlerle özellikle koordinasyonun sağlanması, tasarruf, verimlilik, ihtisaslaşma ve etkinliğin artırılması gibi amaçlarla kendi iç işleyişlerine yönelik olarak çeşitli iş bölümleri ve görev dağılımlarına gidebilecektir. Uyuşmazlıkta, … Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan davacıyı inceleme görevi doğrudan … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığına bağlı vergi müfettişlerine değil, öncelikle … Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığında görev yapan vergi müfettişlerine verilmiştir. Ancak, inceleme sırasında tespit edilen bazı hususlar sebebiyle ve özellikle … ili ile çevre illerdeki kömür sektöründe faaliyet yürüten mükelleflere yönelik olarak … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı tarafından sektörel incelemelerin yapıldığı da dikkate alınarak mükellef hakkındaki incelemenin daha etkin ve verimli şekilde yürütülmesi amacıyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının da onayıyla bu Grup Başkanlığında görevli vergi müfettişlerine davacıyı inceleme görevi verilmiştir. 213 sayılı Kanun'un 135. maddesinde vergi müfettişlerinin herhangi bir sınıflandırmaya tabi tutulmaksızın vergi incelemelerini yapabileceği temel kural olarak düzenlenmiştir. Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik'in 25. maddesinde yer alan görev dağılımına ilişkin düzenleme ise idarenin iç işleyişine yönelik olup burada yer alan görev dağılımına uyulmamış olması Kanun'da düzenlenen yetki kuralına uyulmadığı anlamına gelmeyeceği gibi Kanun'dan kaynaklanan inceleme yetkisini ortadan kaldırmaz ve inceleme sonucuna halel getirmez. Ayrıca Yönetmelik'te yer alan düzenlemenin üst norm olan Kanun'a aykırı bir şekilde yorumlanması ve uygulanması da mümkün değildir. Bu kapsamda, vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemesinde yetki yönünden hukuka aykırılık bulunmadığından, uyuşmazlığın esası diğer yönlerden incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2-… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 30/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.