Vergi Hukukunda Taşınmaz Ticareti ve Devamlılık Kriterleri

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/2938 E.  ,  2022/4208 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DÖRDÜNCÜ DAİRE Esas No : 2018/2938 Karar No : 2022/4208 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, ihtirazı kayıtla verilen 2017/1-3 dönemine ilişkin geçici vergi beyannamesine göre yapılan tahakkukunu %75'lik istisna kazanca isabet eden 6.873.480,11-TL tutarındaki kısmının kaldırılması istenilmiştir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; taşınmaz ticareti ve inşaatı faaliyetiyle uğraştığı kendisi tarafından beyan, bildirim, tescil ve ilan edilen davacı şirketin, uyuşmazlığa konu taşınmazları edinmesine sebep arsaları taşınmaz ticareti veya inşaatı amacı dışında aktifinde bulundurduğu, faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği yolunda kanıt sunamadığı da dikkate alındığında, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde öngörülen istisnadan yararlandırılmasınun mümkün bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; menkul kıymet ve gayrimenkul ticaretiyle uğraşan şirketlerin istisna hükmünden yararlanabilmeleri için istisna uygulamasına konu taşınmazı "ticari amaçla" ellerinde bulundurmamaları gerekmekte olup, dava konusu olayda da bunun aksini ortaya koyan bir iddia ve bilgi dosya içeriğinde yer almadığından, ihtirazi kayıt kabul edilmemek suretiyle tahakkuk ettirilen vergide hukuka uyarlık bulunmadığı, diğer yandan Kanunda öngörüldüğü üzere bu istisna hükmünde asıl amaç kurumların sermaye yapılarını güçlendirmek olduğundan, davacı şirketin istisnaya konu edilen kurum kazancını sermayeye ilave dışında başka bir amaçla işletmeden çekmesi durumunda zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin alınacağı da açık olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde öngörülen istisnanın, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançları kapsamadığı, istisnaya konu edilen taşınmazların bir kısmının satılmak, kalan kısmının ise kiraya verilmek suretiyle gayrimenkul ticaretine konu edildiği, dolayısıyla ticari kazanç elde etmek amacıyla gayrimenkul alım satım faaliyetiyle uğraşan davacının istisnadan yararlanmasının hukuken mümkün olmadığı ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Söz konusu tahakkukun 2007, 2009 ve 2010 yıllarında alınan ve imar sonrası tevhit edilerek tek parselde toplanan arsanın gayrimenkul satış vaadi ve arsa karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesi sonucu alınan dairelerin satılması suretiyle elde edilen kazanca ilişkin olduğu, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde en az iki süreyle kurumların aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğunun düzenlediği, kazanca dayanak teşkil eden arsaların iki yıldan uzun sürelerdir kurum aktifinde olduğu, petrol ticareti alanında faaliyet gösterdikleri ve bahse konu arsaların sermaye birikimini muhafaza etmek amacıyla iktisap edildiği, kanunda öngörülen istisnanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile edinilen taşınmazların satışına uygulanıp uygulanmayacağı hususunda idarenin farklı görüşleri olduğu, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılarak 4. bentte, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır. 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının istisnadan yararlanacağı, istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ve istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında kalacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, şirketlerin mali yapılarının güçlendirmesine teşvik etmek amacıyla getirilen istina uygulamasından yararlanmak için kısaca, taşınmazın aktifte iki tam yıl bulunması; taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması (Bu işlerle uğraşanların faaliyetlerini sürdürmek için tahsis edilen taşınmazlar hariç); satış tutarının satış yapılan yılı izleyen iki yıl içinde tahsil edilmesi ve kazanca ilişkin istisna tutarının sermayeye ilave hariç işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. Yasa kuralının gerekçesinde de, taşınmaz ticaretine konu edilen taşınmazların satış kazancının istisnaya konu edilmeyeceği ayrıca açıklığa kavuşturulmuştur. Gayrimenkul alım satımının, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ancak, Danıştay'ın yerleşik hale gelmiş içtihatlarında da belirtildiği gibi ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kastı ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda alınması veya satılmasıdır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmazın alım ve satımı, ayrı ve bağımsız işlemler olup aynı takvim yılında veya takip eden birden fazla yıl içinde bağımsız bölüm alınması ve satılması sürekliliğin göstergesidir. Gayrimenkul alım satımının kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği belirtilen yerleşik yargı kararlarında, kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı dikkate alındığında, gereksinime dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkmasını haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmesi gerektiğine ayrıca yer verilmektedir. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket, 18/07/2006 tarih ve 6601 sayılı Ticaret Sicili Gazetesindeki ilana göre, … İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi olarak kurulduğu; 08/06/2015 tarihinde tür değiştirerek anonim şirkete dönüştüğü; 25/06/2015 tarihinde ise unvanı … Anadolu Petrolcülük İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi olarak değiştirildiği, anılan üç değişik unvan altında yapılan tescil ve ilanlarda davacı şirketin faaliyet konuları arasında, "her türlü inşaat ve taahhüt işleri, konut, işyeri, ticarethane, prefabrike inşaatlarını yapmak, satmak, kendi hesabına arazi ve arsalar almak, bunlar üzerinde veya başkalarına ait arsalar ve araziler üzerinde kat karşılığı binalar yapmak" sayıldığı; … Limited Şirketi'nin şirket müdürü sıfatıyla … tarafından imzalanarak verilen "şirket kuruluş dilekçesi ve bildirim formu"nda faaliyet konuları "petrol" ve "inşaat" olarak bildirildiği; … Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ve Yönetim Kurulu Başkanı sıfatıyla …'in imzasını havi 06/07/2015 tarihli yoklama fişinde, "şirketin faaliyet konularının inşaat taahhüt işleri ve emlak işleri" olduğu beyan edildiği, davalı idare tarafından dosyaya sunulan … tarih ve … sayılı ek beyan dilekçe ekinde ise, mükellef kurumun 2018 dönemine ilişkin işlemlerinin Kurumlar Vergisi Kanunun 5-1/e maddesinde yer alan taşınmaz satış kazancı istisnası yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve… sayılı Vergi İnceleme Raporunun değerlendirme bölümünde; "Mükellef kurumun taşınmaz ticareti faaliyetini devamlılık unsurunu da içeren bir organizasyon dahilinde yapması, ticari karının 2018 yılında %97,68'sinin taşınmaz satış kazançlarından oluşması, taşınmaz satışlarının tahsilatlarının önemli bir kısmını ortağı olan grup içi şirkete göndererek istisnanın mali yapıyı güçlendirme amacına aykırılık teşkil etmesi nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5-1/e maddesinde yer alan istisna şartlarını ihlal etmiş olduğundan Mükellef kurumun 2018 hesap döneminde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5-1/e maddesinde yer alan istisna hükümlerinden faydalanması mümkün görülmemiştir." açıklamalarına yer verildiği, ayrıca dilekçede, mükellef kurumun arsası üzerinde inşa edilen konutlarla ilgili Hasılat Paylaşımı Yöntemi kapsamında 2017 yılında …. Adi Ortaklığına KDV hariç toplam tutarı 63.364.724,30- TL olan 240 adet Arsa Payı satış faturası düzenlediği tespit edildiği, … Adi Ortaklığı tarafından mükellef kuruma C-146, F6-11, C-148, F6-7, E7-13, E7-5, D7-7, H6-11, G6-9, D7-11 numaralı dairelerin fiziki teslimine yönelik KDV Hariç Toplamı 4.879.549,15-TL konut bedeli olan 10 adet konut satış faturası düzenlediği, mükellef kurum tarafından … Adi Ortaklığına ise söz konusu 10 adet daire ile ilgili KDV hariç toplamı 4.898.449,25-TL tutarında 10 adet Arsa Payı satış faturası düzenlediği, fiziki teslim olarak aldığı 10 daireden 8’ini 2017 yılında 3. kişilere KDV hariç 5.600.000-TL'ye sattığı tespitlerine yer verilmiştir. Yukarıda yer verilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, taşınmaz ticareti ve inşaatı faaliyetiyle uğraştığı kendisi tarafından beyan, bildirim, tescil ve ilan edilen davacı şirketin, daire satışlarındaki çokluk nedeniyle devamlılık unsurunun bulunmasından dolayı ticari bir faaliyetinin olduğu sonucuna varılmıştır. Ayrıca uyuşmazlığa konu taşınmazların edinmesine sebep arsaları taşınmaz ticareti veya inşaatı amacı dışında aktifinde bulundurduğu, faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği yolunda da davacı tarafından kanıt sunulamamıştır. Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde öngörülen istisnadan yararlandırılması ihtirazı kaydının kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen vergide hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Aksi gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kabulüne, 2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/06/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.

Madde 37 – Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı kazançlar ticari kazanç sayılır: 1. Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden; 2. Coberlik işlerinden; 3. Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden; 4. Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden; 5. (Değişik: 19/2/1963-202/17 md.) Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden; 6. (Değişik: 19/2/1963-202/17 md.) Satınalınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından; elde edilen kazançlar. 7. (Ek: 9/4/2003-4842/4 md.) Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar. Kolektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. (66 ncı madde hükmü mahfuzdur.) Ticari kazanç, Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usullere göre tesbit edilir.[34] Özel okul ve hastanelerle benzeri yerleri işleten serbest meslek erbabı, serbest meslek kazançlarını da işletmenin kayıtlarına ithal edebilirler. Bilanço esasında ticari kazancın tesbiti:

MADDE 6- (1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. (2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır. (3) (Ek:8/4/2022-7394/23 md.) 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarlar kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz. Kontrol edilen yabancı kurum kazancı

3. Daire         2006/1708 E.  ,  2006/2559 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No: 2006/1708 Karar No: 2006/2559 Temyiz Eden : Yıldırım Vergi Dairesi Müdürlüğü-BURSA Karşı Taraf : … İstemin Özeti : Gayrimenkul alım satımına ilişkin ticari faaliyetini ve kazancını vergi dairesinin bilgisi dışında bırakması nedeniyle davacı adına 1999 takvim yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve fon payı ile kesilen usulsüzlük cezasını; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildiği, aynı Kanuna 4444 sayılı Kanunla eklenen geçici 56'ncı maddenin (D) fıkrasının (6) işaretli bendinde de ivazsız olanlar hariç olmak üzere, iktisap şekli ne olursa olsun 70'inci maddenin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak nitelendiği, 1998 yılının Aralık ayında iktisap ettiği taşınmazların tamamını 31.8.1999 tarihinde satmasının ticari faaliyet kapsamında değerlendirildiği, birbirine yakın tarihlerde satın alma yoluyla edinilen taşınmazların bir yıl geçmeden ve aynı tarihte elden çıkarılmasının ticari organizasyon içinde devamlılık arzeden bir faaliyet olarak nitelendirilemeyeceği, iktisap tarihinden itibaren yasanın öngördüğü dört yıl içinde elden çıkarılan taşınmazlardan elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği gerekçesiyle kaldıran … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:.. sayılı kararının; 1999 yılında gayrimenkul satışından sağladığı kazancını beyan etmediği saptanan davacı adına yapılan tarhiyatın yasaya uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir. Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Tetkik Hakimi : … Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. Savcı : … Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü: Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin 1'inci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır. İkinci fıkraya bağlı (4) işaretli bentte ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi açık olarak düzenlenmiştir. Birinci fıkra ticari organizasyon içinde yürütülen faaliyetleri, ikinci fıkra ise bir ticari organizasyon söz konusu olmasa da bu Yasanın uygulanmasında kazancı yasadan dolayı ticari kazanç sayılarak vergilendirilecek faaliyetleri kapsadığından ikinci fıkranın uygulanması gereken durumlarda ticari organizasyon aranmasına gerek yoktur. Yasa yapıcının, gayrimenkul alım, satım veya inşaı işleriyle devamlı olarak uğraşılmasında bu işlerin, kazanç sağlamak amacı dışında bir amaçla yapılamayacağını kabul ettiğinin, bendin düzenleniş biçiminden anlaşılması karşısında, kuralın uygulanmasında aranan temel koşulun sözü edilen işlerle "devamlı olarak uğraşmak" olduğu saptanmaktadır. Yasanın 37'nci maddesinin ikinci fıkrasına bağlı (5) işaretli bendinde, menkul kıymet alım-satımıyla devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi öngörülürken de aynı koşula yer verilmiş, Danıştayın yaklaşık elli yıldır süren içtihadıyla "devamlı olarak uğraşma" koşulunun; bir vergilendirme döneminde birden çok kez bu işlemlerin yapılması yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılmasını ifade ettiği benimsenmiştir. Menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmayı düzenleyen bu bentten bir önceki bentte gayrimenkul alım, satım ve inşaıyla uğraşılmasında aranan devamlılık koşuluna bunun dışında anlam yüklenmesine gerek ve olanak bulunmamaktadır. Bu yüzden, gayrimenkul alım, satım ve inşaı işlerinin bir vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılması halinde devamlılık koşulunun gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir. Diğer yönden; 37'nci maddenin ikinci fıkrasının (4) işaretli bendinde, devamlılık koşulunu taşıyan işlemlerin kazanç sağlamak dışında bir amaçla yapılmayacağı yasadan dolayı kabul edilmişse de, aynı vergilendirme dönemindeki çok sayıda işlemin veya birden çok vergilendirme döneminde yinelenen aynı işlemin her koşulda kazanç sağlamak amacıyla yapıldığının kabulü, yaşamın gerçeklerine uygun düşmeyebilir. Nihayet yasa yapıcı; gayrimenkul alım, satım ve inşaına konu mal ve hakların edinim şekli yönünden de bir ayırım yapmamıştır. Bu yüzden elden çıkarılan gayrimenkulün ivazlı yahut ivazsız ediniminin, 37'nci maddenin (4) işaretli bendinin uygulanmasına bir etkisi bulunmamaktadır. Zira ivazsız edinim, sadece değer artışı kazançları yönünden vergilendirmeye engel sayılmıştır. Gelir Vergisi Kanununa, 4444 sayılı Kanunla eklenen ve 1999-2002 takvim yılları gelirlerinin vergilendirilmesinde Kanunun 1, 2, 80, 81, 82'nci maddeleri yerine uygulanmak üzere yürürlüğe konulan Geçici 56'ncı maddenin (C) fıkrasında, değer artışı kazançları ile arızi kazançların vergiye tabi gelire dahil olduğu kurala bağlandıktan sonra değer artışı kazançlarına ilişkin (D) fıkrasının 6'ncı bendinde, ivazsız iktisap edilenler hariç olmak üzere iktisap şekli ne olursa olsun 70'inci maddenin birinci fıkrasının 1'inci bendinde yazılı olan arazi ve binaların iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının, istisna haddini aşan kısmının vergiye tabi olduğu kabul edilmiştir. Yasa yapıcının, taşınmaz alım satımı faaliyetinin ilkece kazanç sağlamak amacıyla yapılacağını benimseyen yaklaşımının sonucu olarak, bir takvim yılında elde edilen ve vergiye tabi gelir kavramına dahil ettiği değer artışı kazancı ile 37'nci maddenin ikinci fıkrasının 4'üncü bendinde ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi öngörülen iki kazanç türünü ayırıcı ölçünün, değer artışı kazancında faaliyetin devamlılık taşımaması; ortak yönlerinin ise belirgin bir ticari organizasyon bulunmaksızın yürütülen faaliyetleri kapsaması olduğu anlaşılmaktadır. Gelir vergisinin konusu; gerçek kişilerin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olup, 193 sayılı Yasanın 2'nci maddesine göre ticari kazançlar gibi değer artışı kazancını da kapsayan diğer kazanç ve iratların bu verginin konusuna giren kazançlar olarak aynı Yasanın 85'inci maddesinden dolayı tek bir beyannamede toplanarak bildirilmesi ve vergi idaresince verginin yıllık olarak tarhı gerekmektedir. Vergilendirmeye kazanç ve iratların safi yıllık tutarı esas oluşturduğu için mükellef veya vergi idaresi tarafından gelir vergisinin konusuna giren bir kazanç ve iradın dahil edilmesi gereken gelir unsurundan başka bir gelir unsuruna dahil edilmesi, sadece vergi matrahının saptanmasına etkili bir durum yaratır. Aynı nedenle, gelirin unsurlarına giren bir kazanç ve iradın tamamen beyan dışı bırakıldığı hallerde bu durum; vergilendirmenin kaldırılmasını gerektiren bir yasaya aykırılık da oluşturmaz. Ticari faaliyetin ve kazancın vergi idaresinin bilgisi dışında bırakılması nedeniyle yapılan bir vergilendirmeye karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının, kazancın arızi kazanç niteliği taşıdığını saptayarak ticari kazanç hükümlerine göre tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle bozan Dairemizin K:2000/1253 sayılı kararına uyulmayarak verilen bir ısrar kararına karşı yapılan temyiz istemini sonuçlandıran E:2002/150, K:2002/304 sayılı kararında Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu da aynı yargıya ulaşmış ve ısrar kararını bozmuş; bozma kararından sonra ve bozma kararına uyularak verilen vergi mahkemesi kararıyla tarhiyatın arızi kazanç hükümlerine göre değiştirilmesine karar verilmiş; bu son karara karşı yapılan temyiz ve karar düzeltme başvuruları aynı Kurulun sırasıyla, E:2004/155, K:2004/190 ve E:2005/117, K:2005/188 sayılı kararlarıyla reddedilmiştir. İncelenmekte olan bu davaya konu oluşturan vergilendirme 1999 vergilendirme döneminde; bir yıl önce satın alma yoluyla edinilen on ayrı nitelikteki taşınmazın aynı tarihte elden çıkarılması nedeniyle ve bu faaliyet ve kazancın vergi idaresinin bilgisi dışında bırakılmasından dolayı yapılmıştır. 1998 yılının Şubat ve Aralık aylarında …ile … ilçesinde bulunan biri zeytinlik vasfında arazi, ikisi arsa, ikisi iş yeri, üçü konut ve ikisi garaj olmak üzere on ayrı taşınmazı satın alma yoluyla edinen davacının; bu taşınmazlardan birini birbuçuk yıl, diğerlerini ise sekiz ay sonra ve 31.8.1999 tarihinde satış yoluyla elden çıkardığında ihtilaf yoktur. Tapu sicil müdürlüklerince bildirilen bu işlemler hakkında anlatımına başvurulan davacı, … Köyündeki sekiz dönüm zeytinliği bir milyar liraya satın alıp, iki milyar liraya; altı milyar ve üç milyar liraya satın aldığı arsaları sırasıyla oniki milyar ve altı milyar liraya; ikibuçuk milyar liraya satın aldığı iş yerini dörtbuçuk milyar liraya; 10,5 milyar liraya aldığı bir konut ve bir iş yerini 19 milyar liraya; 12,5 milyar liraya satın aldığı meskeni 23 milyar liraya; 9.2 milyar liraya edindiği bir konut ve iki garajı 16,8 milyar liraya sattığını; bu satışları ihtiyaç nedeniyle yaptığını ifade etmiş ancak bu ihtiyacı doğuran neden hakkında ne inceleme sırasında ve ne de dava dilekçesinde başkaca bir açıklama yapmamış, 1999 yılında beyanname vermeyen ve kazancını idarenin bilgisi dışında bırakan davacı dava dilekçesinde ise kazancının Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80'inci maddesinin 6'ncı fıkrası kapsamında değerlendirilmesini isteyerek dava açmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinin ikinci fıkrası açıkcabir ticari organizasyon bulunmaksızın yürütülen faaliyetlerden doğan kazançları ticari kazanç saymışken, davacının faaliyetini ticari bir organizasyon içinde yürütmemesine ve 1999 vergilendirme döneminde ayrı vasıflardaki on ayrı taşınmazını elden çıkararak, dava dilekçesinde; kazancının, değer artışı kazancı olarak değerlendirilmesini isteyen davacının bu dönemdeki kazancının değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmışken tarhiyatın tümüyle kaldırılmasına karar verilmesi öncelikle Yasanın bir takvim yılına ait olup vergilendirilmesini öngördüğü gelirin vergi dışına çıkarılması sonucunu yaratması nedeniyle hukuka aykırı olmuştur. Diğer yönden, vergilendirmenin ticari kazanç hükümlerine göre hesaplanan matrah üzerinden yapılması nedeniyle davanın incelenmesi sırasında ilkin, 37'nci maddenin ikinci fıkrasına bağlı 4'üncü bendin uygulanması sırasında aranması gereken tüm unsurların göz önüne alınması ve değerlendirilmesi; koşulların bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı takdirde değer artışı kazancına ilişkin Geçici 56'ncı maddeye göre karar verilmesi gerekirdi. Yukarıda da değinildiği üzere aynı takvim yılında çok sayıda taşınmazın elden çıkarılması nedeniyle yapılan bu vergilendirmeye karşı açılan davada davacı, taşınmazlarını ihtiyaç nedeniyle elden çıkardığını ileri sürdüğünden; taşınmazların, kazanç sağlama amacını ortadan kaldıracak hangi ihtiyaç nedeniyle satıldığına ve söz konusu ihtiyacın ne şekilde giderildiğine ilişkin kanıt sunması istenip, sunulursa değerlendirildikten sonra kanıtlar yeterli görüldüğü takdirde vergilendirmenin, değer artışı kazancına ilişkin hükümlere göre matrahı azaltılarak değiştirilmesi gerekirken, yazılı gerektirici nedenlere dayanılarak verilen vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:…sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13'üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 10.10.2006 gününde oybirliğiyle karar verildi.

MADDE 11- (1) Ticari işletme, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir. (2) Ticari işletme ile esnaf işletmesi arasındaki sınır, Cumhurbaşkanı kararıyla belirlenir.[9] (3) Ticari işletme, içerdiği malvarlığı unsurlarının devri için zorunlu tasarruf işlemlerinin ayrı ayrı yapılmasına gerek olmaksızın bir bütün hâlinde devredilebilir ve diğer hukuki işlemlere konu olabilir. Aksi öngörülmemişse, devir sözleşmesinin duran malvarlığını, işletme değerini, kiracılık hakkını, ticaret unvanı ile diğer fikrî mülkiyet haklarını ve sürekli olarak işletmeye özgülenen malvarlığı unsurlarını içerdiği kabul olunur. Bu devir sözleşmesiyle ticari işletmeyi bir bütün hâlinde konu alan diğer sözleşmeler yazılı olarak yapılır, ticaret siciline tescil ve ilan edilir. B) Tacir I – Gerçek kişiler 1. Genel olarak

Madde 3 – (Değişik: 30/12/1980-2365/1 md.) A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu Kanunda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. BİRİNCİ KİTAP Vergilendirme BİRİNCİ KISIM Genel Esaslar BİRİNCİ BÖLÜM Vergi Uygulanmasında Yetki Vergi dairesi:

Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2023/8057 E.  ,  2025/2395 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y ÜÇÜNCÜ DAİRE Esas No : 2023/8057 Karar No : 2025/2395 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/… VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satımı nedeniyle elde ettiği ticari kazancı ile bir kısım gayrimenkul sermaye iradını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından farklı dönemlerde yirmiden fazla gayrimenkul satışı yapılmış olması gerek "işlemin çokluğu" gerek "devamlılık unsuru" bakımından ticari amaca ilişkin kıstaslara uygun olarak görünse de özellikle 2018 yılında yapılan satışların, 1998 yılında miras yoluyla devralınan tek bir gayrimenkulün 3 kardeş arasında taksim edildiği, 2016 yılında devralınan hisselerin tamamının kardeşlerinin payı olduğu ve 2018 yılında hisselerin tamamının da yine tek seferde tek bir kişiye ihtiyaçtan satıldığı, yani ortada tek bir hisseli gayrimenkule ilişkin olarak tek bir kişiye, aynı tarihte, tek bir satış işleminin mevcut olduğu, davacı tarafından yapılan çok sayıda gayrimenkul satışının servetin değerlendirilmesi, korunması ve nakde çevrilmesi amacı ile yapıldığı, iktisabında ticari bir amaç bulunmayan taşınmazların satışı suretiyle nakde çevrilme şeklindeki bu dönüşümün bir ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği, ilgili yıllarda birden çok satışın yapılmasının ticari faaliyet için yeterli olamayacağı, emek ve sermaye faktörlerini içeren ve kar amacı gütmeye yönelik ticari işletme şeklinde ticari bir organizasyonun bulunması ve taşınmazların iktisabında ve satışlarında da devamlılık göstermesinin gerektiği ve davacının gayrimenkul alım satım işini ticari organizasyon kapsamında ve devamlı olarak yapmadığı anlaşıldığından dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle vergi ve ceza kaldırılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taşınmaz alım satımı faaliyetinde devamlılık unsurunun bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım satımı ile gerçekleşeceği, dava konusu olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu, uyuşmazlık konusu dönem ve sonraki dönemlerde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu dönemde satışı gerçekleşen taşınmazların 1998 yılında miras olarak devralındığı, 2016 yılında ise diğer kardeşten hisse devri olduğu, satışın tek bir kişiye nakit ihtiyacıyla yapıldığı, ticari amacın bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın, gayrimenkul sermaye iradına ilişkin kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere bozulması, kalan kısımlar yönünden onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Davacı adına, gayrimenkul alım satımı nedeniyle elde ettiği ticari kazancı ile bir kısım gayrimenkul sermaye iradını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiyle bakılan dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, gayrimenkul alım satımından elde edilen ticari kazançtan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür. Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda davacının bir kısım gayrimenkul sermaye iradını beyan dışı bıraktığına ilişkin tespit ve değerlendirmeler sonucu söz konusu gelirin matraha eklenerek dava konusu tarhiyatın yapılmasına karşın, beyan dışı bırakılan gayrimenkul sermaye iradı hususunda herhangi bir değerlendirme yapılmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Temyiz isteminin kısmen reddine, 2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, gayrimenkul alım satımından elde edilen ticari kazançtan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 4. Kararın; tarhiyatın, gayrimenkul sermaye iradına ilişkin kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA, 5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 23/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi. (X)-KARŞI OY : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. 193 sayılı Kanun'un 37. maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, ikinci fıkrasında, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde belirtilmiştir. Bu kapsamda anılan fıkranın (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı ifade edilmiştir. Gayrimenkul alım satımı işi, maddi ve şekli şartları ile kurulmuş ticari bir organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın devamlı suretle icra edildiği dolayısıyla bu işin ticari faaliyet olarak nitelendirileceği açıktır. Ancak ticari organizasyonun maddi ve şekli unsurlarının (iş yeri açma, işçi çalıştırılması, ticaret siciline kaydolunması gibi) açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kast ve niyeti ile yapılıp yapılmadığının belirlenmesi gerekir. Buna göre, kişilerin gayrimenkul alım satımı işi ile iştigal ettiklerinin belirlenmesindeki temel kriter devamlı olarak gayrimenkulleri almak ve satmak olarak belirlenmelidir. Satışı yapılan gayrimenkul kişiler tarafından hayatın olağan akışı ve ticari teamüllere uygun şekilde ivazsız olarak devralınmışsa söz konusu gayrimenkulün satışının çok sayıda olsa dahi ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi hukuka uygun düşmeyecektir. Dava konusu olayda, davacının 2018 yılında gayrimenkul satışından elde ettiği ticari kazanç belirlenirken 1998 yılında miras yoluyla devraldığı gayrimenkullerden elde ettiği satış geliri de matraha eklenmiştir. Ancak yukarıda belirtildiği şekilde söz konusu ivazsız olarak devralınan gayrimenkulün satışı ticari olarak değerlendirilemeyeceğinden tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, tarhiyatın ivazsız olarak elde edilen gayrimenkullere ilişkin kısmının kaldırılması gerekirken aksi yönde yapılan değerlendirmeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının bu kısım yönünden de bozulması gerektiği oyuyla daire kararına katılmıyoruz.

3. Daire         1996/6195 E.  ,  1997/2457 K. "İçtihat Metni" Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE Karar Yılı : 1997 Karar No : 2457 Esas Yılı : 1996 Esas No : 6195 Karar Tarihi : 17/06/997 SATIN ALINAN ARAZİNİN BEŞ YILLIK SÜRE İÇİNDE PARSELASYONU YAPILMAK SURETİYLE AYNI YIL İÇİNDE BİR KISMININ SATILMASININ SATIŞTA ÇOKLUK UNSURUNUN VARLIĞI İLE DEVAMLI ŞEKİLDE KAZANÇ SAĞLAMA GAYESİNİN GÖSTERGESİ OLDUĞU, ANCAK TİCARİ KAZANCIN TESPİTİNDE SATIŞI YAPILAN YER İLE İLGİLİ OLARAK TAKDİR KOMİSYONUNUN BELİRLEDİĞİ M2 BİRİM DEĞERİNİN DİKKATE ALINMASI GEREKTİĞİ HK. 1994 takvim yılında birden çok kişiye yaptığı gayrimenkul satışından elde ettiği gelirini beyan etmediği neden gösterilerek davacı adına re'sen salınan gelir vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; … adlı şahısların oluşturduğu organizasyon tarafından … Tic.İnş.Turizm San. A.Ş'ne ait … m2 büyüklüğündeki tarlanın … tarihli fatura ile KDV dahil … liraya satın alınarak herbirine 1/4er hisse düşecek şekilde tapuda tescilinin yine bu şahıslar adına yapıldığı, daha sonra arazinin bu şahıslar tarafından parselasyona tabi tutulmak suretiyle 126 parsele ayrılarak bunlardan 71 adedinin parselasyonun yapıldığı yıl içinde satışının gerçekleştirilerek tapuların verildiği, geriye kalan parsellerin de halen bu şahıslar adına hisseleri nispetinde kayıtlı bulunduğu, Tapu Sicil Müdürlüklerince gayrimenkul satışlarına ilişkin bilgilerin aylık dönemler halinde Maliye Bakanlığına bildirilmesi üzerine davacının ellinin üzerinde gayrimenkul satışı yaptığı belirlenerek vergi kanunları yönünden gerekli incelemenin yapılmasının ilgili Bakanlıkça vergi dairesinden istenilmesi üzerine vergi denetmeni tarafından yapılan inceleme ile davacının sürekli olarak gayrimenkul satışı yapmak suretiyle ticari faaliyette bulunduğu ve bu ticari faaliyetinden elde ettiği geliri beyan etmediğinden bahisle adına gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilerek gayrimenkullerin emlak vergisi değeri üzerinden satıldıkları kabul edilmek ve maliyeti ile parselasyon giderleri düşülmek suretiyle bulunan matrah üzerinden kaçakçılık cezalı gelir vergisi tarhiyatının yapıldığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinin 2. fıkrasının 6. bendinin öngördüğü şekilde, aralarında davacının da bulunduğu dört kişi adına 1/4'er hisseli olarak tapuda tescilli bulunan ve 1991 yılında bu şahıslar tarafından satın alınan arazinin, 1994 yılında ve yasada öngörülen beş yıllık süre içinde parselasyonu yapılmak suretiyle aynı yıl içinde satışı sözkonusu olup, satışların bir dönemde birden fazla yapılmış bulunması nedeniyle satışta çokluk unsurunun varlığı ile parselasyona tabi tutulmak suretiyle gayrimenkullerin satışa konu edilmesi devamlı şekilde kazanç sağlama gayesinin göstergesi olduğundan bir ticari organizasyonun varlığını da açık bir şekilde ortaya koyduğu, böylece anılan faaliyetin ticari faaliyet sayılmasını gerektirecek bir devamlılık boyutuna ulaştığının kabulünün zorunlu bulunduğu, olayda davacının gayrimenkul satışına ilişkin ticari faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında bıraktığı açık olduğundan kesilen kaçakçılık cezasında da yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle reddeden …. Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının; arsanın, kurulması düşünülen kooperatif için alındığı,19911993 yılları arasında düzenli olarak aidat ödemiş olan kişilere arsa payları satış gösterilmek suretiyle devredildiği, alıcılar nezdinde herhangi bir incelemenin yapılmadığı, ifadelerine başvurulmadığı, satış hasılatının tespitinde emlak vergi değerinden hareket edildiği, bu değerin yüksek olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir. Dosyanın incelenmesinden, … adlı şahısların, 1991 yılında satın aldıkları tarlayı tapuda 1/4 hisse ile kendi adlarına tescil ettirdikleri, 1994 yılında sözkonusu tarlanın parselasyonunu yaptırarak, parsellerin bir kısmını aynı yıl içinde sattıkları hususlarının tespiti üzerine adlarına gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilerek beyan dışı bırakılan ticari kazancın tespiti amacıyla vergi incelemesi yapıldığı, inceleme elemanınca emlak vergi değerleri esas alınmak suretiyle arsa satış hasılatının hesaplandığı, bundan, ödenen harç tutarı ile %20 genel gider düşüldükten sonra beyan dışı bırakılan safi hasılatın bulunduğu anlaşılmıştır. Temyiz aşamasında davacı, matrahın tespitinde dikkate alınan emlak vergisi değerinin çok yüksek olduğunu, sahilde bulunan araziler için geçerli olan metre kare emlak vergi değerlerinin, sahilden epey uzakta bulunan kendi arazileri için geçerli olmadığını ileri sürmüş olup asgari ölçüde birim değer tespitine ait … nolu takdir komisyonu kararının bir örneğini dosyaya eklemiştir. Bu kararla Yüceler Köyü, devlet sahil yolu üst taraf 150 metreden sonrası için m2 birim değeri … lira olarak belirlendiğinden matrahın da bu değer dikkate alınarak yeniden tespit edilmesi gerekmektedir. Parselasyon planının düzenlenmesi sırasında arazi yüzölçümünden imar mevzuatı uyarınca "düzenleme ortaklık payı" adı altında bir miktarın düşülüp düşülmediği hususunun da incelenmesi ve düşüldüğü tespit edildiği takdirde bunun satışı yapılan parsellere isabet eden bölümünün satıcı yönünden maliyet unsuru teşkil edeceği hususu da gözönüne alınarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile …. Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının bozulmasına, karar verildi.

3. Daire         1989/1134 E.  ,  1989/2648 K. "İçtihat Metni" Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE Karar Yılı : 1989 Karar No : 2648 Esas Yılı : 1989 Esas No : 1134 Karar Tarihi : 28/11/989 İKTİSABINDAN İTİBAREN BEŞ YILLIK SÜRE GEÇTİKTEN SONRA PARSELLENEREK SATILAN ARAZİDEN ELDE EDİLEN GELİRİN TİCARİ KAZANÇ KABUL EDİLEREK VERGİYE TABİ TUTULMASINDA İSABET BULUNMADIĞI HK. Uyuşmazlık, mükellefin 1/2 hisse ile 7.6.1965 tarihinde satın aldığı gayrimenkülünü 1975 sebesinde özel parselasyona tabi tutarak 1980 ve 1981 yıllarında süreklilik arz ederek şekilde satarak ticari faaliyette bulunduğu halde elde ettiği kazancına ilişkin beyannamesini vermediği nedeniyle resen salınan gelir vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı kısmen kabul ederek matrahta indirim yapan, cezayıda kusur cezasına çevirmek suretiyle zamanaşımı nedeniyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararının taraflarca temyizen bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Ticari kazancın tarifi başlıklı 37. maddesinde; her türlü ticari ve sinai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olarak tarifi yapıldıktan sonra 4.bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden, aynı maddenin 6.bendinde de, satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından, elde edilen kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan madde hükmüne göre, ticari kazanç esasında vergiye tabi tutulabilmek için, gayrimenkullerin alım satım ve inşa, işleriyle devamlı olarak uğraşmak yada satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılması gerektiği anlaşılmaktadır. Mükellefin kardeşi ile birlikte tarım arazisi olarak 7.6.1965 tarihinde satın aldıkları gayrimenkulünü 1975 senesinde özel parselasyona tabi tutarak 1980-1981 yıllarında parça parça satmaları Vergi Mahkemesin ce ticari kazanç olarak kabul edilerek vergiye tabi tutulması gerektiğine karar verilmiş ise de, dosyanın incelenmesinden, mükellefin, tarım arazisi olarak satın aldığı arazisinin tarım arazisi vasfını kaybetmesi, Belediyenin de ifraza müsaade etmemesi nedeniyle gayrimenkulünü zorunlu olarak özel parselasyona tabi tutarak sattığı anlaşıldığından mülk edinmek gayesi ile satın alınan ancak zorunlu olarak Kanunun belirlediği beş yıllık süreden sonra özel parselasyona tabi tutularak satılan bu gayrimenkulden başka gayrimenkul alınıp satıldığı husunda idarece yapılmış herhangi bir tesbitte bulunmamaktadır. Bu durumda, işin devamlı yapıldığından söz edilemiyeceği gibi beş yıllık sürenin geçmesinden sonra özel parselasyon yapıldığı cihetle elde edilen bedelin ticari kazanç olarak değerlendirilemiyeceğinden aksi yolda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, mükellef temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49.maddesinin 2.fıkrası uyarınca tarhiyatın iptaline, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin ise reddine karar verildi. AZLIK OYU: Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesinin 6 nolu bendinde satın alınan veya trampa suretiyle iktisap edilen arazinin, iktisap tarafından itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda satılmasından elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup bu hükmü gerek gelir vergisi kanununun bütünü içinde ve gerekse anılan madde içinde yorumlamak gereklidir. Anılan 37.maddenin birinci fıkrası; her türlü ticari ve sinai faaliyet lerden doğan kazancın ticari kazanç olduğunu, keza aynı maddenin 4 nolu bendi ise gayrimenkullerin alım-satım, inşa işleri ile uğraşılmasından elde edilen kazançların, herhangi bir süre ile kısıtlanmadan, ticari kazanç sayılacağını hükme bağlamıştır. Bu hükümler karşısında, 37.maddenin 6 nolu bent hükmü olmasa dahi, arazinin parsellenerek satışından doğan kazanç, en azından 4 nolu bent hükmüne göre ve herhangi bir süre ile kısıtlı olmaksızın ticari kazançtır. Gayrimenkul, şahsi kullanma, servetin korunması veya tekrar satmak amaçlarından biri ile alınmış olabilir. Servetin korunması amacı ile alınmış arazinin bu amaç içinde kullanılabilmesi için, ancak belirli nedenlerle ve alındığı şekli ile elden çıkarılması gerekir. Parselleme, servetin korunması ile ilgili, onun için gerekli olan işlem değildir. Arazinin parsellenerek, satışı, devamlılık içinde kazanç sağlama amacının, sermaye ve emeğe dayalı ticari bir organizasyonun varlığını açıkça ortaya koyar. Bu nedenle, arazinin parsellenip satışından doğan kazancı, ticari kazanç olarak vergilemek için 37.maddenin 6. ve 4 nolu bent hükümlerine ihtiyaç yoktur. Maddenin birinci fıkra hükmü, bu sonucu esasen gerektirir. Maddenin 6 nolu bent hükmündeki kısıtlama, parsellenmiş arazinin bütünüyle veya sahibinin uhdesinde kalacak olan dışındaki kısmın tamamı itibariyle, tek bir şahsa satılması hali için getirilmiştir. Olayda, davacı satın aldığı arsayı parsellemek suretiyle muhtelif kimselere sattığına nazaran olayda bu işten sağlanan kazanç 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 37.maddesinin 1 nolu bent hükmü uyarınca ticari kazanç sayıldığından mahkeme kararının onanması gerekeceği cihetle aksi yolda verilen çoğunluk kararına katılmıyoruz.

Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2020/909 E.  ,  2022/3926 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DOKUZUNCU DAİRE Esas No : 2020/909 Karar No : 2022/3926 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : …Turizm İşletmeleri Ticaret Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ: Dava konusu istem: Davacı şirketin 2014 vergilendirme döneminde gerçekleştirmiş olduğu gayrimenkul satışlarının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 4. fıkrasının (r) bendinde düzenlenen istisna hükümleri kapsamında bulunmadığı halde istisnadan yararlanılarak katma değer vergisi hesaplamadığının tespit edildiğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014/Eylül dönemi için ikmalen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davaya konu olayda, iki yıldan daha fazla süre boyunca şirket aktifinde yer aldığı anlaşılan otel ve otelin mütemmim cüzü mahiyetinde olduğu beyan edilen pasaj içinde yer alan 17 adet dükkan ve 1 adet restoranın, işletmeciliği yapılan otelin icra dairesi kanalıyla satılmasını müteakiben satıldığı ve satışın, 3065 sayılı Kanun'un 17/4-r maddesi uyarınca KDV istisnası kapsamında olduğu gerekçesiyle vergiden istisna tutularak gerçekleştirildiği, taşınmazların, davacı şirket tarafından işletilen "…" isimli otelin icra marifetiyle satılmasından sonra, yine şirkete ait borçlar nedeniyle satılmış olması dolayısıyla Kanun'un 17/4-r maddesinde yer alan "İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır." ifadesi ile birlikte değerlendirildiğinde; davacı şirketin, satışını gerçekleştirmiş olduğu taşınmazların satış tarihine kadar söz konusu 17 adet dükkan ve 1 adet restoranın kiralanması suretiyle gelir elde etmiş olduğu hususunda ihtilaf bulunmadığı, bu hususta elde edilen kira gelirlerine ilişkin kesilen faturaların inceleme raporunda tespit edildiği, davacı şirket tarafından söz konusu taşınmazların kiralanması faaliyeti ile iştigal edilmediği beyan edilmiş olup bu hususta davalı idare tarafından taşınmaz kiralama faaliyetine ilişkin başkaca somut tespit yapılmamış olmasından hareketle bu yöndeki beyanlara itibar edilerek, iştigal edilen esas faaliyetin otel işletmeciliği olduğu kabul edildiğinde satışı yapılan taşınmazların, otelin mütemmim cüzü mahiyetinde olduğu yönündeki beyanlar gözetilerek otel işletmeciliği faaliyetinin, satışı yapılan dükkanlar ve restoranın da kullanılması suretiyle gerçekleştirildiği, dolayısıyla ilk etapta borç nedeniyle otel ile birlikte icra marifetiyle satılmayan ancak sonradan, ipotek ve diğer kısıtlamaların kaldırılması amacıyla, borçlu olunan banka ve finans kuruluşu dışında üçüncü bir şirkete satılan taşınmazların kira geliri elde etmek amacıyla elde bulundurulmadığı ancak faaliyet konusu otel işletmeciliği nedeniyle söz konusu taşınmazlara sahip olunduğu, yine otele ait borçlar nedeniyle taşınmazların satılmış olduğu ve dolayısıyla otel ile birlikte söz konusu taşınmazlar kullanılmak suretiyle ticari faaliyette bulunulmuş olması sonucuna ulaşıldığından davacı şirket tarafından, istisna kapsamında değerlendirilebilecek taşınmazların ticaretinin otel işletmeciliği bağlamında yapılmış olması nedeniyle, istisna kapsamında kabul edilerek düzenlenen faturalara konu taşınmaz satışlarının, bu konuda istisnayı düzenleyen, Kanun'un 17/4-r maddesinde yer alan istisna kapsamı dışındaki duruma ilişkin cümle kapsamında bulunması nedeniyle davacı şirket hakkında yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda; davacı şirket tarafından, şirket esas faaliyetinin "…" isimli otelin işletmeciliği olduğu, davacı adına kayıtlı olan otel binasının davacının borçlarından dolayı icra yoluyla satılması nedeniyle söz konusu ticari faaliyetine son verdiği, uyuşmazlığa konu taşımazların otelin altındaki pasajda bulunduğu ve otel satışından sonra boş durumda kalmamaları için zorunlu olarak kiraya verildiği, şirketin esas faaliyetinin gayrimenkullerin kiraya verilmesi olmadığı beyan edilmiş olup, bu kapsamda dava dosyasında yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu taşınmazların kiralama amacıyla edinilmediği, 1994 yılında otel binası ile aktife alınan ve otel işletmeciliği faaliyeti kapsamında uzun bir süre kullanılan bu taşınmazların, ticareti yapılmak amacıyla şirket aktifinde bulunmadığı, otel binasının icra kanalıyla satışı ile birlikte elden çıkarılamamasından dolayı davacının aktifinde kalmaya devam ettiği ancak faaliyetin devam etmemesi nedeniyle bir süre kiraya verildikten sonra yine otel binasını alan üçüncü kişiye satıldığı, davacıdan, söz konusu gayrimenkulleri kiraya verebilecekken boş tutmasının beklenemeyeceği, yine davacı şirketin başkaca gayrimenkul alım satımı ya da kiralanması işi yaptığına dair bir tespitte bulunulmadığı, bu bağlamda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 11. maddesinde, ticari işletmenin, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletme olarak tanımlandığı da dikkate alındığında davacı şirketin ticari anlamda bu işle uğraşmadığı ve şirketin otel satışından sonra zorunlu olarak elinde kalan gayrimenkulleri kiraya vermek suretiyle faaliyetine bu şekilde devam etmesinin tek başına 3065 sayılı Kanunun 17/4-r maddesinde yer alan istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yaptığını kabul etmek için yeterli olmadığı sonucuna varıldığı, bu durumda davacı şirket tarafından yapılan taşınmaz satışlarının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 17. maddesinin 4. fıkrasının (r) bendinde düzenlenen istisna hükümleri kapsamında olduğundan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın kabulü ile dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Davalının temyiz isteminin reddine, 2…. Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA, 3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 15/09/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.

Madde 17 – 1. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar:[24] Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla ve Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıfların; a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, islah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri, b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri, 2. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar: a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve engelli bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetler,[25][26][27] b) (Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, 24/3/1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30/4/1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50’sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi,[28][29][30] c) (Ek: 23/11/2000-4605/6 md.) Yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına, bu maddenin 1 numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler. Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgari tutarlarını ve bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir. d) (Ek: 14/7/2004-5226/19md.) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler. İstisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgarî standartları ve bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.28 e) (Ek: 16/7/2004-5228/15 md.) Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının, kanunlarla kendilerine verilen görev gereği ve kuruluş amaçlarına uygun ruhsat, izin, onay ve benzeri hizmetleri ile bu hizmetlerle ilgili olarak kullanılacak basılı kâğıtların bu kuruluşlar tarafından teslimi (motorlu taşıtlar tescil plaka teslimleri hariç), 3. Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar: a) (Değişik: 11/2/2014-6519/45 md.) Askerî fabrika, tersane ve atölyeler, orduevi ve bağlı şubeleri, askerî gazinolar, kışla gazinoları, vardiya yatakhaneleri ve bunların müştemilatı, özel, yerel ve kış eğitim merkezleri, askerî kantinler ve askerî müzelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler ile bu kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, b) (Mülga: 3/6/1986-3297/18 md.)[31] c) (Mülga: 6/12/1984-3099/geçici md.) 4. Diğer İstisnalar: a) (Değişik: 9/4/2003-4842/23 md.) Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf esnaf ile kazançları basit usulde tespit edilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler, aynı Kanunun mükerrer 20/B maddesi kapsamında vergilendirilen kazançlara konu teslim ve hizmetler,[32] b) (Değişik: 3/6/1986-3297/6 md.) Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler ile aynı Kanunun 66 ncı maddesine göre vergiden muaf olan serbest meslek erbabı, tarafından yapılan teslim ve hizmetler,[33] c) (Değişik: 20/6/2001-4684/19 md.) Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefeler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde, Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılır.),[34][35] ç) (Ek: 28/11/2017-7061/42 md.) Uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışından alınan roaming hizmetleri ile bu hizmetlerin Türkiye’deki müşterilere yansıtılması,[36] d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,[37][38] e) (Değişik: 9/4/2003-4842/23 md.) Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile 5520 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (p) bentlerinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri,[39][40] f) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler, g) (Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, (elde edilen faiz gelirleri ile sınırlı olmak üzere tahvil satın almak suretiyle verilen finansman hizmetleri dâhil) varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının teslimi,[41][42][43][44][45][46][47][48] h) Zirai amaçlı su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince köyde ikamet edenlere yapılan ticari amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler,[49] ı) (Ek:6/12/1984-3099/1 md.;Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) Serbest bölgelerde verilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri,[50] i) (Ek: 19/8/2016-6741/9 md.) Varlık ve hakların, Türkiye Varlık Fonu ve alt fonlara devri ile bu varlık ve hakların Türkiye Varlık Fonu Yönetimi Anonim Şirketi tarafından yönetilmesi suretiyle yapılan teslim ve hizmetler, Bu bent kapsamında istisna edilen işlemler bakımından, 30 uncu maddenin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz. j) (Ek : 3/6/1986 – 3297/6 md.) Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri. k) (Ek : 22/7/1998 – 4369/60 md.) Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri(…)[51]. l) (Ek: 9/4/2003-4842/23 md.) 30.1.2002 tarihli ve 4743 sayılı Kanun hükümlerine göre kurulan varlık yönetim şirketlerinin bankalar, özel finans kurumları ve diğer mali kurumlardan devraldığı alacakların tahsili amacıyla bu alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ile aynı Kanuna göre finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları hükümleri kapsamında yeniden yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle bu borçların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi, m) (Ek: 9/4/2003-4842/23 md.; Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) Bankalar Kanunu uyarınca; mal ve hakların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna teslimi ile bunların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi, bu Fonun devraldığı alacakların tahsili amacıyla, bunların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ve temettü hariç ortaklık haklarıyla yönetim ve denetimleri devralınan şirketlerin aktiflerinin Fon alacaklarının tahsili amacıyla (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) teslimi, Bu istisna işlem bedelinden Fona intikal eden tutarla orantılı uygulanır. n) (Ek:25/12/2003-5035/8 md.) Basın, Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne verilen haber hizmetleri. o) (Ek: 16/7/2004-5228/15 md.) Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda (…)53 vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması,[52][53] ö) (Ek: 29/3/2018-7104/5 md.) Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri,[54] p) (Ek: 16/7/2004-5228/15 md.; Değişik: 24/7/2008-5793/13 md.) Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Kentsel Dönüşüm Başkanlığı ve Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri, belediyeler, il özel idareleri ve yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıklarının mülkiyetindeki taşınmazların ve Vakıflar Genel Müdürlüğünün yönettiği ve temsil ettiği mazbut vakıfların mülkiyetinde bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler,[55][56][57][58] r) (Ek: 30/12/2004-5281/33 md.; Değişik: 28/3/2007-5615/13 md.) Kurumların aktifinde (…)[59] en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisselerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi. [60][61] İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları (…)61 iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.[62] (Ek paragraf: 15/7/2016-6728/43 md.) Bu fıkranın (u) bendi kapsamında varlık kiralama şirketlerine ve (y) bendi kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen (…)61 iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu (…)61 iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır. s) (Ek: 1/7/2005-5378/32 md.) Engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları.[63] ş) (Ek: 21/2/2007-5582/35 md.) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 38/A maddesinde tanımlanan konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, ipotek finansmanı kuruluşları ya da üçüncü kişilere teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışlar dahil) ile bu şekilde alınan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya ipotek finansmanı kuruluşları tarafından teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışı dahil). t) (Ek: 16/6/2009-5904/14 md.) 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, 1 inci maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (d) alt bendi ile 13 üncü maddenin birinci fıkrasının (ğ) bendinde belirtilen işlemler hariç olmak üzere, ürün ihtisas borsaları ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığından ürün senedi alım-satımı konusunda izin alan ticaret borsaları aracılığıyla teslimleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından 30 uncu maddenin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz.). u) (Ek: 13/2/2011-6111/85 md.; Değişik: 15/7/2016-6728/43 md.) Her türlü varlık ve hakkın, kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme süresi sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketlerine devri ile bu varlık ve hakların varlık kiralama şirketlerince kiralanması ve devralınan kuruma devri. İstisna kapsamında, varlık kiralama şirketlerine devredilen varlık ve hakların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. v) (Ek: 13/6/2012-6327/12 md.) 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu uyarınca oluşturulan Sigorta Tahkim Komisyonu tarafından münhasıran uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin olarak verilen hizmetler. y) (Ek: 12/7/2013-6495/29 md.; Değişik: 15/7/2016-6728/43 md.) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.[64] İstisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. z) (Ek: 6/2/2014-6518/32 md.) 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/B maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışı (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından bu Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz.). YEDİNCİ BÖLÜM İstisnadan Vazgeçme ve İstisnaların Sınırı İstisnadan vazgeçme:

3. Daire         1996/6194 E.  ,  1997/2456 K. "İçtihat Metni" Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE Karar Yılı : 1997 Karar No : 2456 Esas Yılı : 1996 Esas No : 6194 Karar Tarihi : 17/06/997 GAYRİMENKUL ALIM SATIMI İLE UĞRAŞAN TİCARİ KAZANÇ SAHİBİ VERGİ MÜKELLEFLERİNİN SATTIKLARI ARSA, ARAZİ, BİNA GİBİ TİCARİ MÜBADELEYE KONU MALLAR İÇİN FATURA DÜZENLEMELERİ GEREKTİĞİ HK. Satın alınan tarlayı parselasyona tabi tutarak sattığı halde fatura düzenlemeyen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı; … adlı şahısların oluşturduğu organizasyon tarafından … Tic.İnş.Turizm San.A.Ş'ne ait … m2 büyüklüğündeki tarlanın 24.5.1991 tarihli fatura ile KDV dahil … liraya satın alınarak herbirine 1/4'er hisse düşecek şekilde tapuda tescilinin yine bu şahıslar adına yapıldığı, daha sonra arazinin bu şahıslar tarafından parselasyona tabi tutulmak suretiyle 126 parsele ayrılarak bunlardan 71 adedinin parselasyonun yapıldığı yıl içinde satışının gerçekleştirilerek tapuların verildiği, geriye kalan parsellerin de halen bu şahıslar adına hisseleri nispetinde kayıtlı bulunduğu, Tapu Sicil Müdürlüklerince gayrimenkul satışlarına ilişkin bilgilerin aylık dönemler halinde Maliye Bakanlığına bildirilmesi üzerine davacının ellinin üzerinde gayrimenkul satışı yaptığı belirlenerek vergi kanunları yönünden gerekli incelemenin yapılmasının ilgili Bakanlıkça vergi dairesinden istenilmesi üzerine vergi denetmeni tarafından yapılan inceleme ile davacı adi ortaklığın sürekli olarak gayrimenkul satışı yapmak suretiyle ticari faaliyette bulunduğu ve bu faaliyetinden elde ettiği geliri beyan etmediği gibi satışa konu parseller için fatura düzenlenmediği de tespit edildiğinden söz konusu gayrimenkullerin emlak vergi değeri üzerinden satıldıkları kabul edilip bulunan matrah üzerinden parsellerin satış tarihi de gözönüne alınarak o dönemde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesindeki nispetler uygulanmak suretiyle davaya konu özel usulsüzlük cezasının kesildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinin 2. fıkrasının 6. bendinin öngördüğü şekilde, aralarında davacının da bulunduğu dört kişi adına 1/4'er hisseli olarak tapuda tescilli bulunan ve 1991 yılında bu şahıslar tarafından satın alınan arazinin, 1994 yılında ve yasada öngörülen beş yıllık süre içinde parselasyonu yapılmak suretiyle aynı yıl içinde satışı sözkonusu olup, satışların bir dönemde birden fazla yapılmış bulunması nedeniyle satışta çokluk unsurunun varlığı ile parselasyona tabi tutulmak suretiyle gayrimenkullerin satışa konu edilmesi devamlı şekilde kazanç sağlama gayesinin göstergesi olduğundan davacıların faaliyetinin ticari faaliyet, elde ettikleri kazancın da ticari kazanç olduğunun kabulü gerektiği, bu görüş çerçevesinde, adi ortaklık halinde hareket eden davacılar adına ayrı ayrı yapılan kaçakçılık cezalı gelir vergisi tarhiyatları ile ortaklık adına salınan katma değervergisi tarhiyatlarına karşı açılan davalarda Mahkemelerince verilen kararlarda, davacıların faaliyetinin ticari faaliyet, elde edilen kazançların da ticari kazanç olduğu, faaliyetlerini vergi dairesinin bilgisi dışında bırakarak gelirlerini beyan etmediklerinden inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatlarda kanuna aykırılık olmadığı gerekçesiyle davaların reddedildiği, buna göre, ticari faaliyette bulunduklarında kuşku olmayan ve adi ortaklık halindeki davacıların satın alarak parselasyona tabi tuttukları ve bu işlemden sonra sattıkları her bir parsel için satış faturası düzenlemeleri gerektiği sonucuna varıldığı, davacılar, kendilerine ceza uygulandığına göre alıcılara da ceza uygulanması gerektiğini, kıyas yolu ile ceza uygulanamayacağını, Tapu Sicil Muhafızı önünde satışı yapılan gayrimenkuller için fatura düzenlenmesi gerekmediğini ileri sürmekte iseler de, kıyas yolu ile ceza uygulanması gibi bir durumun sözkonusu olmaması, alıcılara özel usulsüzlük cezası uygulanmamasının satıcılara da özel usulsüzlük cezası uygulanamayacağı anlamını taşımaması, gayrimenkul alım satımı ile uğraşan ticari kazanç sahibi vergi mükelleflerinin sattıkları arsa, arazi, bina gibi ticari mübadeleye konu mallar için fatura düzenlemelerine gerek bulunmadığı şeklinde bir hükme ilgili vergi kanunlarında yer verilmemiş olması nedeniyle bu yolda vaki iddiaların kabulüne imkan bulunmadığı gerekçesiyle reddeden … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının; yapılan işte ticari amaç güdülmediğinden fatura kesilmediği, bunda da kanuna aykırılık olmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir. Vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adi ortaklığın ortakları adına, beyan etmedikleri ticari kazançları üzerinden 1994 takvim yılına ilişkin olarak salınan gelir vergisi ile kesilen kaçakçılık cezalarına karşı açılan davaları reddeden … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:…; E:…, K:…; E:… K:… sayılı kararları Dairemizin 17.6.1997 gün ve E:1996/6193, K:1997/2459; E:1996/6192, K:1997/2458; E:1996/6195, K:1997/2457 sayılı kararları ile, … tarih ve … nolu takdir komisyonu kararıyla … Köyü, devlet sahil yolu üst tarafı 150 metreden sonrası için … birim değeri … lira olarak belirlendiğinden matrahın bu değer dikkate alınarak yeniden tespit edilmesi, ayrıca parselasyon planının düzenlenmesi sırasında arazi yüzölçümünden imar mevzuatı uyarınca "düzenleme ortaklık payı" adı altında bir miktarın düşülüp düşülmediği hususunun incelenmesi gerektiği gerekçesiyle bozulmuş olduğundan, bozma kararlarında açıklanan esaslara göre yapılacak inceleme sonucu verilecek kararlar bu dava nedeniyle verilecek kararı da etkileyeceğinden, bu dosyada temyize konu kararın da bozulması gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının bozulmasına, karar verildi. A Y R I Ş I K O Y 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1 nci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, maddede sayılmış olan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının, bu belgeleri vermeyenlerin ve almayanların hukuken geçerli şekilde tesbit edilmiş olması zorunludur. Olayda ise bu tür somut bir tesbit bulunmamakta, dolayısıyla maddede ceza kesilebilmesi için öngörülmüş bulunan koşullar bir arada gerçekleşmemiş olmaktadır. Cezai müeyyideye bağlanmış olan fiil tüm unsurları ile oluşmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi, idari cezalar için de geçerlidir. Açıklanan nedenlerle özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz isteminin kabulüne ve mahkeme kararının bu gerekçe ile bozulmasına karar verilmesi gerektiği görüşü ile kararın gerekçesine katılmıyorum.