Otomotivde Güncel ÖTV Oranları ve Matrah Düzenlemeleri

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2018/4939 E.  ,  2021/5998 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2018/4939 Karar No : 2021/5998 TEMYİZ EDENLER: 1- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) … VEKİLİ : Av. … 2- (DAVACI) : Tasfiye Halinde … Otomotiv Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi (Eski Unvanı: … Turizm Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 yılı takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda, satışını gerçekleştirdiği araçlar için düzenlediği faturalarda özel tüketim vergisi matrahını düşük göstermek suretiyle vergi kaybına yol açtığına dair tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Ocak ve Temmuz dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine, 5766 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 19. maddesi ile Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesine eklenen ve 01/07/2008 tarihinden itibaren yapılacak satışlara uygulanacak düzenlemeye göre, tescile tabi araçların satışında beyan edilecek özel tüketim vergisi matrahının, bu araçların ithali esnasında beyan edilen katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı, en fazla alış bedeli üzerinden %10'a kadar yapılan indirim ve iskontoların dikkate alınacağı düzenlemesinin getirildiği, tarhiyata dayanak vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunda, şirketin 2009 yılında model yılı ve şasi numaraları belirtilen araçlara ve bu araçların alış bilgilerine yer verilerek, alış faturalarının, gümrük beyannamelerinin, gümrük makbuzlarının, satış faturalarının ve defter kayıt bilgilerinin detaylı bir şekilde incelendiği, bu inceleme esnasında şase numaralarına göre tespit edilen araçların ithal kıymetleri, ithali esnasında beyan edilen katma değer vergisi matrahları, satış esnasında bildirilen özel tüketim vergisi matrahlarının listeler haline getirilerek karşılaştırıldığı, sonuçta bu araçların ithali esnasında beyan edilen katma değer vergisi matrahı ile satışı esnasında beyan olunan özel tüketim vergisi matrahı arasında fark tespit edildiği, tespit edilen farkların ilgili dönem özel tüketim vergisi matrahlarına ilave edilerek hesaplama yapıldığının görüldüğü, davacının beyan ettiği özel tüketim vergisi matrahının Gümrük Giriş Beyannamesindeki katma değer vergisi matrahından düşük olduğunun anlaşıldığı, 01/07/2008 tarihinden itibaren tescile tabi araç satışlarında beyan edilecek özel tüketim vergisi matrahlarının, bu araçların ithalatında beyan edilen katma değer vergisi matrahından düşük olmaması gerekeceğinden, yapılan hesaplama neticesinde eksik özel tüketim vergisi matrahı beyan edildiği ve araç satışı da söz konusu Kanunun yürürlük tarihi olan 01/07/2008'den sonra yapıldığı tartışmasız olduğundan, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhıyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleştiği yolunda hukuken geçerli ve somut tespit ortaya konulamadığı ve cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesine göre ceza kesilmesinin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine, dava konusu işlemin özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının ise iptaline karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idarece, mükellefin ilgili yıl defter ve belgelerinin incelenmesinden mükellefin beyannamesinde matrahı eksik beyan ettiğinin somut şekilde tespit edildiği; davacı tarafından, inceleme raporunun tasfiye halinde olan şirketin yetkilisine tebliğ edilmediği, böylece savunma haklarını kullanmasının engellendiği, işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davacı tarafından, istemin reddi gerektiği savunulmuş; davalı idarece, savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Olayda, davacı şirketin bayii sıfatıyla satışını gerçekleştirdiği araçlar için satışların gerçekleştirildiği tarihte mevzuatta yer alan hükümler uyarınca değerlendirilmesinin gerektiği, 2009 yılındaki satışları için 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren mevzuat hükümlerine dayanılarak bulunan matrah farkları üzerinden yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığından, mahkeme kararının re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve vergi ziyaı cezasının reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, iptale ilişkin hüküm fıkrasının ise onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY: Davacı adına, 2009 yılı takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda, satışını gerçekleştirdiği araçlar için düzenlediği faturalarda özel tüketim vergisi matrahını düşük göstermek suretiyle vergi kaybına yol açtığına dair tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Ocak ve Temmuz dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu; 11. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hükme bağlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir. 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren paragrafla, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükmü getirilmiştir. Anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı; verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği; ancak, bu indirimler sonrası kalan tutarın, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı; Maliye Bakanlığının, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Mahkeme kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır. Mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince; Uyuşmazlığın çözümü, ithalatçı/bayi konumundaki davacı tarafından (II) sayılı listedeki malların satış faturalarında gösterilen bedellerin, ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, söz konusu matrah esas alınarak re'sen özel tüketim vergisi tarh edilip edilemeyeceği, diğer bir ifadeyle asgari vergi uygulaması yapılıp yapılamayacağının saptanmasına bağlı olup, anılan saptamanın yapılabilmesi, olayda uygulanacak mevzuat hükümlerinin doğru olarak belirlenmesini gerektirmektedir. Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden anlaşıldığı üzere konunun üç döneme ayrılarak incelenmesi zorunludur: (II) sayılı listedeki mallar bakımından asgari vergi uygulaması 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafla getirilmiş olup ilk dönem, söz konusu hükmün yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihinden öncesini kapsamaktadır. Anılan dönemde konuya ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığından özel tüketim vergisi genel hükümlere göre ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Söz konusu bedelin, ithalattaki katma değer vergisi matrahı veya alış bedelinden düşük olması da vergilendirmeyi etkilemeyecektir. Bir başka ifadeyle, bu dönemde hem ithalatçılar hem de bayiler bakımından ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınmak suretiyle asgari vergi uygulamasına gidilemeyecektir. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da satış bedelinin doğru olmadığı hususunda somut tespit bulunması durumunda söz konusu tespitlere göre vergilendirme yapılacağı tabiidir. 12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihi ile anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihleri arasını kapsamına alan ikinci dönemde, asgari vergi uygulamasına geçilmiştir. Buna göre, araçlardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacak; ithalatçıların alış bedeli olarak da, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınacaktır. Bu dönemde, genel kural yine, ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanması olmakla birlikte öngörülen şekilde hesaplanan vergi tutarının ithalatçı/bayilerin alış bedeli üzerinden hesaplanacak vergiden az olması durumunda, alış bedeli (ithalatçılar için bu bedel ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahıdır) üzerinden vergilendirme yapılacaktır. Söz konusu dönem bakımından önem arz eden husus ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından esas alınamayacak olmasıdır. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit bulunması durumunda bu dönemde de tespit edilen bedel üzerinden vergilendirme yapılacağı açıktır. 12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihinden sonrasını kapsayan üçüncü dönemde, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır. Söz konusu dönemde ithalatçılar ve bayiler bakımından herhangi bir ayrım yapılmaksızın araçların satış bedeli ile alış bedeli, imalatçıların satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından en yüksek olanı üzerinden vergilendirme yapılması esası getirilmiştir. Diğer bir anlatımla, maddede sayılan diğer bedellerden yüksek olması durumunda ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı hem bayiler hem de ithalatçılar bakımından vergilendirmeye esas alınabilecektir. Olayda, 2009 yılında satışı gerçekleştirilen araçlar nedeniyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyat ikinci dönem kapsamına girmekte olup, söz konusu dönemde ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayi olan davacı bakımından esas alınamayacağı açıktır. Dosyada aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit de bulunmamaktadır. Ayrıca, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından da esas alınabilmesine imkan tanıyan ve vergilendirme döneminde yürürlükte olmayan 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değişik halinin olayda uygulanma imkanının bulunmadığı da izahtan varestedir. Bu durumda, yukarıda açıklanan gerekçeyle vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının iptali gerekirken, 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına eklenen paragrafın olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinin yanlış yorumlanması suretiyle verilen kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kabulüne, 2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3. Kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA, 4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine, 5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 6. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 27/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Temyiz başvuruları; davacı adına, 2009 yılı takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda, satışını gerçekleştirdiği araçlar için düzenlediği faturalarda özel tüketim vergisi matrahını düşük göstermek suretiyle vergi kaybına yol açtığına dair tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009 yılının Ocak ve Temmuz dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açılan davada, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine, dava konusu işlemin özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının ise iptaline dair kararın taraflarca bozulması istemlerine ilişkindir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3-B maddesi; " vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. …iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." Düzenlemesi ile vergiyi doğuran olayla ilgili delil serbestisini kabul ederek temel ilkeyi belirlemiştir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda vergiyi doğuran olayın (dava konusu araçlar için) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı ile doğacağı, Kanunun 11 . maddesinin 3.fıkrası ile (II), sayılı listedeki mallar için verginin matrahı; ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceğini belirterek matrahı belirlemiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 11. maddesi ticari işletme; esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletme şeklinde tanımlamıştır. Ticari işletmenin kar amacı ile çalışması tabii olan ve kabul edilen bir durumdur. Bir ticari işletmenin ithal ettiği veya yurt içinden aldığı eşyayı kendisine mal olan meblağdan daha aşağı fiyata satması ticari icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olmakla, aksi iddia eden tarafından ispat edilebilir. 4760 sayılı Kanun'un 11.maddesinin 3. fıkrası araçlar için matrahı belirlemiş, ithalat halinde ÖTV hariç katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceğini belirtmiştir. Yasal düzenleme de bayi ve ithalatçı ayrımı yapılmamıştır. Zira kanunlar genel ve soyut nitelikte düzenlenmekle vergi mükellefi tüm sorumluları bağlamaktadır. Bayilik, ticaret hukukumuzda taraflar arasında bir özel hukuk sözleşmesi yolu ile yapılmakta olup, özel sözleşme ile vergi yükümlülüğü de bertaraf edilemeyecektir. Bayilik sözleşmesinin hukuki niteliğine bakıldığında, taraflar açısından sürekli borç doğuran, çerçeve niteliğinde bir sözleşme olduğu, Sözleşmenin bir tarafı olan üretici, ürettiği hizmet veya mallarının tamamını ya da bir kısmını satması için bayiye göndereceği ve elde edilen kardan belli bir miktar alacağı şeklinde veya başka anlaşma şartlarında anlaşmış olabileceği bir tür özel hukuk sözleşmesidir. Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin 4. maddesinde; Motorlu Araç Ticareti Yapanlar;“Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendine göre, kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı, acenteler ve Maliye Bakanlığınca bu nitelikte olduğu tespit edilenler olarak belirlenmiş ayrıca, Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olmasının aranacağı belirtilmiştir. 2008 ve 2013 yıllarında Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na getirilen ek düzenleme ile asgari beyan edilecek matrah yani kar limiti olmayan değer belirlenmiştir. Bu düzenleme ticari işletmenin zarar ile satış yapmasının gerçekci olmayacağı düşüncesi ile sıfır kar ile satılması mantınğına dayanmaktadır. Bu durum gerçek satış bedelinin araştırılmayacağı anlamına gelmeyeceği gibi, bu kuralın kanunların geçmişe uygulanamayacağı ilkesine aykırılık teşkil etmeyeceğinden bu ilke ile bağlantı da kurulamayacaktır. Zira bu sadece resen matrah sebebinin bulunması halinde matrah belirlemede nazara alınacak bilgi mahiyetinde olup delil serbestisi ilkesinin ve hayatın olağın akışı ilkesinin uygulanmasından ibarettir. Dosyanın ve vergi inceleme raporunun incelenmesinden bozmaya konu edilen araçların matrahları ithalatta beyan edilen matrahdan düşük olduğu yani mal oluşundan düşük fiyata sattıldığı bu durum ticari icaplara uygun olmayacağından (aksini davacı ispat edebilir.,VUK 3.mad) Vergiyi doğuran olayın ve maddi olayın gerçekliği(lüks araç fiyatlarının zararına satışının gerçek duruma uygun olmaması) karşısında 2008 ve 2013 yıllarında getirilen resen matrah belirlemede asgari beyan olarak getirilen düzenleme işlemin iptal sebebi olamayacaktır. Öte yandan, kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinde, verginin "düzenlenecek fatura veya benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi gerektiği" düzenlenmiş olmakla, faturada, gerçek meblağdan farklı meblağa yer verilmek, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde tanımlanan eylemin karşılığı olan cezada hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Açıklanan gerekçelerle davacı temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının, dava konusu işlemin vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin davanın reddine dair hüküm fıkrasının onanması, davalı idarenin temyiz isteminin ise kabulüyle özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.

Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/8483 E.  ,  2022/694 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y DÖRDÜNCÜ DAİRE Esas No : 2019/8483 Karar No : 2022/694 TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …Vergi Dairesi Başkanlığı (…Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av…. 2- … Grup Otomotiv Tekstil Akaryakıt İnşaat Gıda Dış Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, vergi inceleme raporu uyarınca, re'sen tarh edilen, 2012 yılı tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2012/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; işbu davaya konu otomobillerin, davacı şirketin ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahına isabet eden tutardan daha az bir tutarda satışının gerçekleştirildiği, yasal olarak otomobillerin ÖTV matrahının ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından daha düşük olamayacağı, ihtilaf tarihi olan 2012 yılında yürürlükte bulunan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddenin 1. fıkrasının 2. bendindeki anılan hüküm hilafına davacı tarafından verginin ve dolayısıyla matrahın, otomobilin ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından daha az olarak beyan edilip ödendiği, incelemede bu yasal düzenlemeye uygun olarak ve ayrıca, davacı tarafından ithal edilip satılan araçlar için yasal defter ve belge kayıtlarından tespit edilen iç emsal (kârlılık) oranı, iç emsal bulunmayan/tespit edilemeyen durumda ise 213 sayılı Yasanın 267. maddesinde belirlenen maliyet bedeli esası kabul edilerek yasal emsaller dikkate alınıp yapılan hesaplamayla bulunan toplam (212.665,84-TL + 222.387,11-TL + 154.702,70-TL =) 589.755,65-TL matrah farkı üzerinden tek kat oranda vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle yapılan tarhiyatta yasalara aykırılık bulunmadığı, geçici vergi aslına ilişkin olarak, aslının aranamayacağı dolayısıyla hukuka uyarlık bulunmadığı, tekerrür uygulaması yönünden ise kanunda aranılan şartların olayda gerçekleşmediği dolayısıyla hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilerek istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olarak yapıldığı, matrahın hatalı belirlendiği, usul ve yasaya aykırı kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın aleyhe kısımlarının bozulması gerekitği ileri sürülmektedir. DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ve geçici vergiler aslına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince; 2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir. 5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir. Dosyanın incelenmesinden; 2012 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2011/2 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin verilen kabul kararı yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1. Taraflar temyiz isteminin reddine, 2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile tek kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ve geçici vergiler aslına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA 4. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına, 5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve …TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına, 6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 10/02/2022 tarihinde karar verildi. (X) KARŞI OY : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile kararın aynen onanması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum. (XX) KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen tarh nedeni olduğu hükmüne yer verilmiştir. Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen tespitlerin yerinde olduğu ve davacı şirketin vergi matrahını aşındırdığı anlaşılmakla birlikte, dava konusu edilen tarhiyatların matrahlarının takdirine ilişkin olarak; mükellefin iş kapasitesi, sektörel kârlılık v.s. gibi hususlar göz önünde bulundurularak matrah takdirine gidilmesi gerekirken, vergi inceleme elemanınca herhangi bir sektörel kârlılık oranının araştırılmadığı, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının doğrudan matraha yansıtıldığı görülmüştür. Dava konusu edilen cezalı tarhiyatlara ilişkin matrah tespit edilirken gerekli araştırmanın yapılmadığı, gereken özenin gösterilmediği, dolayısıyla eksik inceleme sonucunda matraha ulaşıldığı, bu haliyle cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmış, mahkeme kararının belirtilen gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.