Örtülü Sermaye Kapsamında Faiz Ödemeleri ve Yargı Kararları

DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU         2021/499 E.  ,  2023/94 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2021/499 Karar No : 2023/94 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı tarafından, örtülü sermaye üzerinden elde edilen ve kâr payı olarak kabul edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisinin konusuna girmediği ihtirazi kaydıyla verilen 2013 yılının Aralık dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesi üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk ettirilen 684.417,66 TL tutarındaki verginin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 4. maddesinde ise hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, kiralamak, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşeceği hükmüne yer verilmiştir. Hizmetin Kanun'da bu şekilde tanımlanması, katma değer vergisi açısından hizmet kavramına çok geniş bir boyut kazandırmıştır. Tanıma göre mal satışı dışında kalan bütün ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyetleri hizmet sayılmaktadır. Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fırkasının (e) işaretli bendi ile banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Buradan hareketle, banka, banker ve sigorta şirketleri dışında kim tarafından yapılırsa yapılsın her türlü borç verme ve finansman temini işlemlerinin katma değer vergisine tabi olacağı sonucu çıkmaktadır. Ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin (c) işaretli bendinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olacağı belirtilmiştir. Uyuşmazlıkta, davacı şirketçe diğer grup şirketlerinden olan alacaklarına faiz uygulandığı ve adat hesaplaması yapılarak belirlenen faiz gelirinin faturalandırıldığı, söz konusu gelirin iştiraklerden elde edilen kâr payı olduğu, kâr dağıtımının katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay olmadığından bahisle ihtirazi kayıtla beyanname verildiği anlaşılmaktadır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımının, para kullandırmak suretiyle finansman hizmeti sunma ve bu işlemden elde edilen kazancın kâr payı olarak değerlendirilmesi suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunulan ilişkili şirkette bırakılması şeklinde iki aşaması bulunmaktadır. Katma değer vergisi, birinci aşama olan para kullandırmak suretiyle ilişkili şirkete sağlanan finansman hizmetinde devreye girmektedir. Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ışığında katma değer vergisi yönünden bir değerlendirme yapıldığında, ilişkili şirkete para kullandırmak suretiyle sağlanan finansman temininin, bir hizmet türü olarak katma değer vergisinin konusuna girdiğinde duraksama bulunmamaktadır. Bu durumda, grup şirketlerine sunulan finansman hizmeti karşılığında elde edilen faiz geliri için yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2010/11146, K:2015/72 sayılı kararı da bu yöndedir. Vergi mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/04/2019 tarih ve E:2016/15645, K:2019/2777 sayılı kararı: Uyuşmazlığın çözümünün, tahakkuk eden faiz gelirinin Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında kâr payı olarak kabul edilip edilmeyeceği ile finansman temininin hizmet olarak kabul edilip edilemeyeceğinin tespitine bağlı olduğu görülmektedir. İlgili mevzuatın değerlendirilmesinden, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılması gerektiği açıktır. Bu itibarla, kazanç vergileri için bir vergi güvenlik sistemi olarak getirilen düzenlemeler nedeniyle ortaya çıkan sonucun, muamele vergileri için de vergiyi doğuran olaya sebebiyet vermeyeceği, bir başka ifade ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açıkça belirtilen kâr payı dağıtımının, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda sayılan türde bir teslim veya hizmet olarak nitelendirilemeyeceği anlaşılmıştır. Sonuç olarak kâr payı ve iştirak kazançlarının, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde katma değer vergisinin konusuna giren bir unsur olarak sayılmaması karşısında dava konusu tahakkuk eden vergide hukuka uygunluk görülmemiştir. Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı: Bir hesap dönemi içinde şirketin öz sermayesinin üç katını aşan borçlanmaların örtülü sermaye sayılması, 2006 yılının başında yürürlüğe giren Kurumlar Vergisi Kanunu'nun vergi matrahının aşınmasını önlemeye ve vergi güvenliğini sağlamaya yönelik tedbir niteliğinde bir düzenlemesidir. Burada Kanun iki türlü varsayımdan hareket etmektedir. Kanun ilk olarak esasında borçlanma olan bir ticari ilişkiyi örtülü sermaye saymakta ve ilk varsayımın gerekli kıldığı ve mükerrer vergilendirmeyi önlemeye yönelik olarak söz konusu borçlanmaya ilişkin ödemeleri temettü, yani kâr dağıtımı olarak değerlendirmektedir. Böylece vergi hukuku açısından iki sonuç ortaya çıkmaktadır. İlk sonuç, borç verme karşılığında elde edilen faiz geliri, iştirakten elde edilen "kâr payı" olarak sayılmakta (değerlendirilmekte) ve bu gelir Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesi uyarınca kurum kazancından istisna edilmektedir. İkinci sonuç, faiz ödeyen kişi (borç alan ve sermayesini örtülü şekilde artıran kurum) açısından yine aynı Kanun'un 11. maddesi uyarınca faiz gideri kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmekte ve kurum kazancına eklenip vergilendirilmektedir. Böylece bir gelir akımı sadece bir mükellef üzerinden vergilendirilmekte ve mükerrerliğin önüne geçilmektedir. Olayın katma değer vergisi boyutuna bakıldığında ise 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 ve 24. maddeleri uyarınca davacı şirket ile ilişkili şirketler nezdinde cereyan eden borç/alacak ilişkisi kural olarak katma değer vergisine konu olmakta ve vergilendirmeyi gerekli kılmaktadır. Sadece belirli oranlar üzerinden yapılan ve gelir ve kurumlar vergisi uygulaması açısından kanun gereği varsayım veya esas mahiyetinden başka bir mahiyette istisnai bir durum olarak belirlenip kanunun ifadesiyle özünden başka bir biçimde "sayılan" (değerlendirilen) durumların (örtülü sermaye ve kâr payı), bu Kanun açısından da istisnai bir durum alarak vergilendirme işleminin dışında tutulması açık bir kanun hükmünü gerekli kılmaktadır. Yoksa Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlenen ve sadece gelir ve kurumlar vergisi açısından hukuki sonuç doğuran olayın yorum yoluyla katma değer vergisine de teşmil edilmesini mümkün kılmamaktadır. Mükellef kurumun kullandırdığı paraların finansman hizmeti olarak kabul edilip edilmeyeceği değerlendirildiğinde ise Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili maddeleri uyarınca katma değer vergisi, bir mal hareketine veya bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen bir hizmete ya da vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlanması şeklinde oluşan bir işleme dayandırıldığından, ortaklara borç para verme hizmeti sonucu elde edilen faiz gelirleri de katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu durumda, örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri ödemelerin kazanç vergileri uygulamasında karine oluşturmak suretiyle kâr payı sayılması, söz konusu işlemin katma değer vergisi uygulaması açısından ticari niteliğini etkilemeyeceğinden, davacı şirketin, grup şirketine para kullandırması hizmet olarak değerlendirilerek ihtirazı kaydın kabul edilmemesi suretiyle uyuşmazlık konusu dönemde elde ettiği faiz geliri için tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle ısrar etmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre örtülü sermaye üzerinden hesaplanan tutarların, dönem sonu itibarıyla iştirak kazancı veya kâr payı kabul edildiği, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde sayılan katma değer vergisinin konusuna giren hususlar içerisinde iştirak kazançları veya kâr paylarının bulunmadığı, dolayısıyla dava konusu tahakkuk eden vergide hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri ödemelerin kazanç vergileri uygulamasında karine oluşturmak suretiyle kâr payı sayılmasının, söz konusu işlemin katma değer vergisi uygulaması açısından ticari niteliğini etkilemeyeceği, bu yönüyle anılan durumun finansman temini hizmeti olarak katma değer vergisinin konusuna girdiği, dolayısıyla dava konusu tahakkuk eden vergide hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME : Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. X – KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

MADDE 12- (1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. (2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır. (3) Bu maddenin uygulanmasında; a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu, b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini, ifade eder. (4) Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır. (5) Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır. (6) Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz: a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar. b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar. c) 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar. ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar. (7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı