İthal Otomobillerde Yeni Vergi Düzenlemeleri ve Hukuki Rejim

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/3977 E.  ,  2024/2805 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2022/3977 Karar No : 2024/2805 DAVACI : … Auto Otomotiv ve Dış Ticaret Limited Şirketi DAVALI : … Bakanlığı – (E-Tebligat) VEKİLİ : Av. … DAVANIN KONUSU : Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 22/08/2022 tarih ve 2022/12 sayılı "Distribütörler Haricindeki İthalatçılar Tarafından Gerçekleştirilen Araç İthalatında Gümrük Kıymetinin Tespiti İşlemleri" konulu Genelge'sinin iptali istenilmektedir. DAVACININ İDDİALARI: Üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayi tarafından düzenlenen faturanın onaylı örneğinin ithalat beyannamesine eklenmesinin imkansız olduğu, bu durumun kendileri bakımından ithalat engeli oluşturduğu, söz konusu belgelerin ticari sır kapsamında üçüncü kişilere verilmesinin yasak olduğu, yürürlük tarihinden önce taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış eşya için 2022/3 sayılı Genelge'nin uygulanacağı yönünde geçiş dönemine ilişkin düzenlemeye yer verilmemesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir. DAVALININ SAVUNMASI: Beyanın doğruluğunu kontrol amacıyla gümrük idarelerine belge kontrolü ve ilave bilgi/belge isteme yetkisinin tanındığı, distribütörler dışındaki paralel ithalatçıların tamamına yakınının kurumsal olmayan, çok düşük sermayeye sahip şirketler olduğu, Türklere ait olan gönderici firmaların ithalatçı şirketler ile irtibatlı oldukları, ithale konu araç özelliklerinin distribütörlerce ithal edilenlerden farklı olması durumunun kıymet konusunda karşılaştırma yapılmasını zorlaştırdığı; yapılan incelemelerde, paralel ithalatçılar tarafından ithal edilen araçların yurt dışında kayıtlı kıymetlerinin ülkemizde beyan edilen kıymetin çok üzerinde olduğu, yani kıymetin düşük beyan edildiği, eksik kıymet beyanına ilişkin tutarın paravan şirketler üzerinden transfer edildiği, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Distribütörler haricinde paralel ithalat yapan şirketlere yönelik yapılan incelemelerde, çok sayıda lüks araç ithalatında araç kıymetlerinin düşük beyan edildiği yönündeki tespitler doğrultusunda, eşya kıymetinin doğru şekilde tespiti ve vergi kaybının önlenmesi amacıyla, eşya kıymetinin doğru şekilde tespitine yönelik olarak idareyi yönlendirici mahiyetteki işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. DANIŞTAY SAVCISI …'IN DÜŞÜNCESİ : Dava, Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 22/08/2022 tarih ve 2022/12 sayılı "Distribütörler Haricindeki İthalatçılar Tarafından Gerçekleştirilen Araç İthalatında Gümrük Kıymetinin Tespiti İşlemleri" konulu Genelgesinin iptali istemine ilişkin bulunmaktadır. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin 3. fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Anayasanın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence ve uygulama birliği sağlayan genelgelerin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genelgelerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 11. maddesinde, gümrük işlemleriyle doğrudan veya dolaylı olarak ilgili bulunan kişilerin, Gümrük Müsteşarlığının veya gümrük idareleri ve diğer yetkili kurumların talebi üzerine gümrük işlemleri ile sınırlı olmak kaydıyla belirlenen süreler içinde gerekli bütün belge ve bilgileri vermek ve her türlü yardımı sağlamakla yükümlü olduğu, kendilerinden bu konularda bilgi istenilen kişilerin, özel kanunlarında yazılı gizlilik hükümlerini ileri sürerek bilgi vermekten kaçınamayacağı; 65. maddesinin 1. bendinin (a) alt bendinde, gümrük idarelerinin beyanların doğruluğunu araştırmak üzere beyanname ile ilgili ve beyannameye ekli belgeleri kontrol edebileceği ve beyannamenin içerdiği bilgilerin doğruluğunu araştırmak amacı ile beyan sahibinden diğer belgeleri de vermesini isteyebileceği kurala bağlanmıştır. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1.maddesinin 1.fıkrası uyarınca; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbidir. Aynı Kanun'un 2.maddesinin 1.fıkrasının (b) bendine göre, '' İlk iktisap: (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini, ifade eder.'' hükmü yer almıştır. Dünya Ticaret Örgütü Kıymet Anlaşmasının 17. maddesinde de, mezkur anlaşmada yer alan hiçbir hükmün, gümrük idaresinin gümrük kıymetinin belirlenmesi ile ilgili olarak ibraz edilen tutanak, belge veya beyannamenin gerçeklik veya doğruluğunu araştırma hakkını sınırlamayacağı veya bu hakkı tartışma konusu haline getirecek şekilde yorumlanamayacağını hususu yer almıştır. Dava konusu Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 22/08/2022 tarih ve 2022/12 sayılı "Distribütörler Haricindeki İthalatçılar Tarafından Gerçekleştirilen Araç İthalatında Gümrük Kıymetinin Tespiti İşlemleri" konulu Genelgesinde: '' İlgi:15.11.2021 tarihli ve 2021/31 sayılı Genelge Distribütörler haricindeki ithalatçılar tarafından gerçekleştirilen araç ithalatlarında aşağıdaki hususlar çerçevesinde işlem yapılması uygun bulunmuştur: 1. İthale konu aracın distribütör sıfatıyla ithal edilip edilmediği, ithalatçıdan temin edilecek sözleşmeler incelenerek tespit edilecektir. 2. İthale konu araç ile aynı veya yakın bir tarihte ithal edilen aynı/benzer eşya niteliğini haiz araç kıymetleri araştırılacak ve elde olunacak bilgiler çerçevesinde, beyan edilen gümrük kıymetinin gerçeklik veya doğruluğu konusunda makul şüphe oluşması halinde, kıymet tespit yöntemleri ile kıymet araştırması ve incelemesine ilişkin olarak 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve Bakanlığımızca yapılan ikincil düzenlemeler çerçevesinde işlem yapılacaktır. 3. İthale konu aracın çıkış/ihracat ülkesi ile ticaret yapılan ülke aynı olacaktır. 4. Araca ait, ihraç ülkesi gümrük idaresi tarafından düzenlenen ihracat beyannamesinin ve aracın satışında üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayii tarafından düzenlenen satış faturasının onaylı örneği beyannameye eklenecektir. 5. İthale konu aracın Türkiye’de distribütörünün bulunması halinde, mutlak suretle, ilgili markanın Türkiye distribütöründen aracın şasi numarası esas alınarak, kıymeti ile taşıdığı donanım ve aksesuarları konusunda bilgi istenilecektir. İthale konu aracın gümrük kıymetinin tespitinde, distribütörden temin edilen kıymet bilgisi, gümrük kıymeti ile ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde veri olarak dikkate alınacaktır. 6. Data Kartı (Teknik Evsaf Kartı) olan markalar için bu kart beyannameye eklenecektir. 7. Beyannameye eklenen faturaların, Gümrük Yönetmeliğinin “Fatura” başlıklı 115 inci maddesinde belirtilen hususlara uygun olup olmadığı ile söz konusu faturalarda, araç üstünde bulunan ilave donanım ve aksesuar bilgileri ile bunların kıymetlerinin yer alıp almadığı kontrol edilecektir. 8. Eşyanın muayene ve/veya kontrolü yapılırken, araç üzerinde standart ve/veya ilave hangi donanım ve aksesuarların bulunduğu, bunların kıymetleri, standart donanım kapsamında bulunup bulunmadığı, bulunmakta ise faturada ayrıca belirtilip belirtilmediği özellikle incelenecektir. 9. Yurt dışı araştırmasına gidilmesine ihtiyaç duyulması durumunda, ihracatçı ülkeden cevap alınabilmesini teminen, talep yazısında, yurt dışı araştırmasına ihtiyaç duyulma nedenleri maddeler halinde açık ve anlaşılır şekilde belirtilecektir. 10. Faaliyet konusu motorlu taşıt ticareti olan ithalatçılar tarafından yurt içinde satılmak üzere yapılacak kayıt ve tescile tabi araç ithalatlarında, ilgili vergi dairesinden temin edilecek “Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belgenin beyannameye eklenmesi gerekmektedir. Bu kapsamdaki ithalatlarda söz konusu belge bulunmaksızın ithalatın yapılması mümkün bulunmamaktadır. 11. Gelir İdaresi Başkanlığınca söz konusu “Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti İle İştigal Edildiğine Dair Belge “nin alım şartlarından biri olarak, “ilgili yükümlü hakkında, gümrük idarelerince adli işlem yapılması gerektiği mütalaasıyla adli makamlara intikal ettirilmiş bir fiilin/ithalat işleminin olmaması” sayılmış olup, cari ithalat işlemleri esnasında ilgili ithalatçı hakkında bu yönde bir işlem olup olmadığının araştırılması, olması halinde ise söz konusu belgenin iptalini teminen belgeyi veren ilgili vergi dairesi müdürlüğüne ivedilikle bilgi verilmesi gerekmektedir. 12. Kayıt ve tescile tabi taşıtların kullanmak amacıyla ithal edilmek istenilmesi halinde, ithalde ÖTV hesaplanabilmesi için; kullanma amacının tespit edilmesi yanında bahse konu taşıtların aktife alınması, trafik şahadetnamelerine istinaden adlarına kayıt ve tescil işlemlerinin yasal süreler içerisinde yapılması şartlarının da sağlanması gerekmektedir. Kullanma amacının tespit edilemediği veya muvazaalı olduğu değerlendirilen işlemler bakımından ise “Kayıt ve Tescile Tabi Taşıtların İthalatında ÖTV Aranmaksızın İşlem Tesisi İçin Motorlu Araç Ticareti ile İştigal Edildiğine Dair Belge ” bulunmaksızın ithalatın yapılması mümkün bulunmamaktadır. Bu kapsamda belirtilen şartlar dâhilinde kullanmak amacıyla ithal edilen araç bilgilerinin, ithalat işlemlerinin tamamlanmasını müteakip, kullanım amacına uygun bir şekilde kullanılıp kullanılmadığının takibi açısından, ithalatçının bağlı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğüne bildirilmesi gerekmektedir. 13. Bu Genelgenin uygulanması sırasında ortaya çıkan özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya Gümrükler Genel Müdürlüğü yetkilidir. 14. İlgide kayıtlı Genelge yürürlükten kaldırılmıştır. Geçici Madde 1. 1/8/2022 tarihinden önce Türkiye’ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan veya anılan tarihten önce Türkiye Gümrük Bölgesine gelmiş olan araçlara ilişkin ithalat işlemlerine münhasır olarak; Özel Tüketim Vergisi (11) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (I/B/4) bölümü kapsamında, 3/3/2022 tarihinden önce vergi dairesi müdürlüğünce en fazla iki yıllık dönemleri kapsayacak şekilde verilmiş geçerliliği devam eden yazıyı haiz olunması ve fiili ithale konu araç ile ilgili olarak gümrük idarelerince adli makamlara intikal ettirilmesini gerektiren bir tespitin bulunmaması şartlarının bir arada sağlanması koşuluyla işlemler gerçekleştirilebilecektir.'' hükmü yer almıştır. Davacı, dava dilekçesinde, dava konusu genelgenin 4.maddesi ile getirilen aracın gümrük kıymetinin tespitinde, araca ait, ihraç ülkesi gümrük idaresi tarafından düzenlenen ihracat beyannamesinin ve aracın satışında üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayii tarafından düzenlenen satış faturasının onaylı örneği beyannameye eklenmesi yönündeki düzenlemenin hukuka aykırı olduğunu, yabancı firmaların sır niteliğindeki belgelerinin sunulamayacağını, üretici firmaya ait faturanın ticari sır olduğunu, bağımsız bayilerin ve vatandaşın distribütörlere mahkum hale getirerek tekelciliğe yol açacağını, ayrıca, dava konusu genelgenin Geçici 1.maddesinin genelgenin yayım tarihinden önce işlemleri başlatılmış olan araçlar bakımından ithalat engeli yarattığını öne sürmektedir. Davalı idarece, Ticaret Bakanlığı müfettişlerince bazı lüks otomobil ithalatları yapılan incelemelerde gerek yurt içindeki distribütörler dışında lüks marka ithalatı yapan şirketlerin gerekse yurt dışındaki gönderici firmaların kurumsallıktan uzak olduğu, ithal edilen araç modellerinin kıymet karşılaştırılmasının zorlaştığı, bu araçların ülkemizde beyan edilen kıymetleri ile yurt dışında kayıtlı kıymetleri ile arasında ciddi farklılıklar olduğu, dolayısıyla, hazinenin gelir kaybına uğraması nedeniyle davaya konu yapılan düzenlemelerin yer aldığı Genelgenin yayımlandığını belirtmektedir. Yukarıda yer verilen mevcut düzenlemeler ile gümrük idaresine beyan edilen kıymetin gerçeklik ve doğruluğunu teyit etmek üzere araştırma yapma yetkisi kapsamında yükümlüsünden ilave bilgi ve belge talep etme ve ithalatçıdan belgeler veya başka kanıtlar da dahil olmak üzere daha fazla açıklama sunmasını isteme yetkisi tanındığı, böylece ithalatçıya da açıklama yapabilme yönünde makul bir fırsat verildiği açıktır. Davalı idare tarafından gerçek ithalat tutarının gizlenmesi gibi hazine kaybına sebep olan birtakım uygulamaların tespiti üzerine, satışa sunmak üzere ithal edilen taşıtlarla ilgili olarak ihracatçı ile arasında distribütörlük ilişkisi kurulmasından dolayı satış işlemleri belirli resmi koşullara bağlanmış bulunan distribütörler dışında, aynı taşıtların ithalini gerçekleştiren ya da Türkiye'de distribütörlüğü bulunmayan lüks taşıtların ithalatını gerçekleştiren ticari işletmeler tarafından gümrük vergisine esas alınacak teslim bedelinin noksan beyan edilmesinin önüne geçilmesi ve bu kapsamda uygulama birliği sağlanması amacıyla dava konusu düzenlemenin yapıldığı anlaşılmıştır. Davacı tarafından dava dilekçesinde, genelgenin 4.maddesi uyarınca, araca ait, ihraç ülkesi gümrük idaresi tarafından düzenlenen ihracat beyannamesinin ve aracın satışında üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayii tarafından düzenlenen satış faturasının onaylı örneğinin beyannameye eklenmesi hususunun ticari sır kapsamında olduğu, temininin mümkün olmadığı ileri sürülmüş ise de; ithalatçı firma taşıtın distribütörü olmasa dahi, gerçekleştirdiği ithalat nedeniyle yurt dışında bulunan ihracatçı tarafından teslimler karşılığı kendisine fatura düzenlenmesi, uluslararası alışveriş de olsa ticari ve hukuki gereklilik arzettiğinden, Genelgede ifade bulan üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayii tarafından düzenlenen satış faturasının onaylı örneğinin temini olanaksız olsa dahi idarece yapılacak kıymet araştırması kapsamında taşıtın ithalat bedeli karşılığı ihracatçı tarafından düzenlenen ihracat faturası ve ithale konu araca ait, ihraç ülkesi gümrük idaresi tarafından düzenlenen ihracat beyannamesi ile ithalat bedelinin tevsikini sağlayabileceğinden, bunun ticari bir sır olarak kabulü mümkün bulunmadığı gibi distribütörlerin korunması ya da tekelleşmeleri amacıyla davalı İdare tarafından dava konusu düzenlemelerin getirildiği yönündeki davacı iddiası da yerinde görülmemiştir. Dava konusu genelgenin Geçici 1.maddesine gelince, 01/08/2022 tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan veya anılan tarihten önce Türkiye Gümrük Bölgesine gelmiş olan araçlara ilişkin ithalat işlemlerine münhasır olarak getirilen düzenleme ile fiili ithale konu aracın işlemlerinin tamamlanması bakımından söz konusu döneme ilişkin uygulama kriterleri belirlenmiş olup bu doğrultuda, Özel Tüketim Vergisi (11) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (I/B/4) bölümü kapsamında, 3/3/2022 tarihinden önce vergi dairesi müdürlüğünce en fazla iki yıllık dönemleri kapsayacak şekilde verilmiş geçerliliği devam eden yazının varlığı ve fiili ithale konu araç ile ilgili olarak gümrük idarelerince adli makamlara intikalini gerektiren bir tespitin olmaması şartlarının aranmasının hukuki bir gereklilik olduğu sonucuna varıldığından anılan düzenlemede hukuki aykırılık görülmemiştir. Dolayısıyla, Genelgenin 4458 sayılı Kanun'un 11. maddesinde kurala bağlanan bilgi ve belge ibrazı yükümlülüğü ile 65. maddesinde kurala bağlanan; gümrük idarelerinin beyanların doğruluğunun araştırılması amacıyla ilgililerden gümrük işlemlerine ilişkin olmak kaydıyla beyanname eki belgeler yanında başka belgeler de isteyebileceğine dair düzenlemelere uygun olduğu, dava konusu Genelgede hukuki aykırılığın bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle, Genelgenin üst norm kurallarına aykırı olduğundan ve Kanun'la verilen yetkinin aşılarak bir hakkın kullanımına sınırlama getirdiğinden de söz edilemeyeceğinden düzenlemelerde yasaya aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hakiminin açıklamalarının dinlenilmesinden sonra işin gereği görüşüldü: MADDİ OLAY: Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 22/08/2022 tarih ve 2022/12 sayılı "Distribütörler Haricindeki İthalatçılar Tarafından Gerçekleştirilen Araç İthalatında Gümrük Kıymetinin Tespiti İşlemleri" konulu Genelge'sinin iptali istenilmektedir. İNCELEME VE GEREKÇE: İLGİLİ MEVZUAT: Anayasa'nın 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiş olup, hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan devlet olarak tanımlanmıştır. Anayasa'nın 2. maddesinde herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşit olduğu düzenlenmiştir. Temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de, hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiş olup, Anayasa'nın 35. maddesinin 2. fıkrasında, mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Anayasa'nın ''Vergi ödevi'' başlıklı 73. maddesinin 1. fıkrasında, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü oldukları; 3. fıkrasında ise vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükmü yer almaktadır. Anayasa'nın 124. maddesinde ise, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. 4458 sayılı Kanun'un 11. maddesinde, gümrük işlemleriyle doğrudan veya dolaylı olarak ilgili bulunan kişilerin, Gümrük Müsteşarlığının veya gümrük idarelerinin talebi üzerine gümrük işlemleri ile sınırlı olmak kaydıyla belirlenen süreler içinde gerekli bütün belge ve bilgileri vermek ve her türlü yardımı sağlamakla yükümlü oldukları, kendilerinden bu konularda bilgi istenilen kişilerin, özel kanunlarda yazılı gizlilik hükümlerini ileri sürerek bilgi vermekten kaçınamayacakları; 65. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, gümrük idarelerinin, beyanın doğruluğunu araştırmak üzere, beyanname ile ilgili ve beyannameye ekli belgeleri kontrol edebileceği ve beyannamenin içerdiği bilgilerin doğruluğunu araştırmak amacı ile beyan sahibinden diğer belgeleri de vermesini isteyebileceği; 74. maddesinde ise, Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişinin, ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken vergilerin tahsili ile mümkün olduğu düzenlemelerine ye verilmiştir. Gümrük Yönetmeliği'nin "Beyannameye eklenecek belgeler" başlıklı 114. maddesinde, sayılan belgelerin gümrük beyannamesine eklenmesinin zorunlu olduğu belirtilmiş, Bakanlıkça belirlenecek haller ve eksik beyana ilişkin hükümler saklı tutulmuştur. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: A) Dava konusu Genelge'nin 3. maddesi yönünden yapılan incelemede; Genelge'nin söz konusu kısmının ilk cümlesinde, distribütör haricindeki ithalatçılar tarafından yapılacak araç ithalatlarında, ithale konu aracın çıkış/ihraç ülkesi ile ticaret yapılan ülkenin aynı olması gerektiği yolunda düzenleme yapılmıştır. İthalatçılar açısından, ithale konu aracın çıkış/ihraç ülkesi ile ticaret yapılan ülkenin aynı olması yönünde zorunluluk getiren söz konusu düzenlemenin herhangi bir yasal dayanağının bulunmadığı ve ithalatın gerçekleştirilememesine neden olabileceği hususları göz önünde bulundurulduğunda, distribütörler ile distribütör haricindeki ithalatçılar arasında haksız rekabete ve eşitsizliğe sebep olacağı sonucuna ulaşılan düzenlemede hukuki isabet görülmemiştir. B) Dava konusu Genelge'nin 4. maddesi yönünden yapılan incelemede; Genelge'nin anılan kısmında yer alan düzenleme uyarınca, distribütör haricindeki ithalatçılar tarafından yapılacak araç ithalatında, ithal edilecek aracın satışında üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayii tarafından düzenlenen satış faturasının onaylı örneğinin beyannameye eklenmesi gerekmektedir. Distribütör haricindeki ithalatçılara yönelik ihracat yapan yurt dışında yerleşik firmalar, aracı doğrudan üreticisinden veya yurt dışı yetkili bayiinden alabilecekleri gibi, sonraki aşamalarda da satın almaları mümkündür. Bu durumda, aracın ithalatçısı veya ihracatçı firmanın, yurt dışı yetkili bayi satışında kurulan ticari ilişkide taraf olmaması ve aracın satışında üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayii tarafından düzenlenen satış faturasının onaylı örneğinin ithal edilmek istenen her bir araç için istenilmesi ve ithalatçıların kendisine aracın tesliminden önceki safhalarının tespit edilerek bayi faturasının temin edilmeye çalışılması ithalat sürecini ve maliyetlerini artıracağı gibi, temin edilememesi halinde, ithalatın gerçekleştirilememesine bağlı olarak aracın ilk iktisabını yapmak amacıyla sipariş veren yurt içindeki müşterisine karşı edimin ifasını olanaksız hale getirecektir. Bunun sonucunda, Genelge'de yer alan düzenleme ithalatçıların müşteri kaybına neden olarak piyasada distribütörler lehine sonuçlar doğuracak ve rekabet eşitsizliğine yol açacaktır. Kaldı ki, yurt dışı yetkili bayii tarafından düzenlenen faturanın temin edilmesi halinde de, söz konusu faturada yer alan fiyat bilgisinin ithal edene verilmesi, ihracatçı ile ithalatçı arasındaki ticari ilişkiyi olumsuz şekilde etkileyecek niteliktedir. Bu bakımdan, Genelge'nin 4. maddesinde yer alan "ve aracın satışında üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayii tarafından düzenlenen satış faturasının" ibaresinin distribütörler ile distribütör haricindeki ithalatçılar arasında eşitsizliğe neden olduğundan, hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. C) Genelge'nin hukuka aykırı olduğu sonucuna ulaşılan kısmlar dışındaki diğer düzenlemeler yönünden yapılan incelemede; 4458 sayılı Kanun'un 11. maddesinde, idarece istenilmesi halinde bilgi ve belge ibrazı yükümlülüğü ile Kanun'un 65. maddesinde, beyanın doğruluğunun araştırılması amacıyla beyannameye ekli belgeler haricinde diğer belgelerin de istenebileceğinin düzenlendiği; ayrıca, Gümrük Yönetmeliği'nin 114. maddesinde sayılan beyannameye eklenecek belgelerin dışında Bakanlıkça belirlenecek hallerin saklı tutulduğunun anlaşılması karşısında; yukarıda yer verilen üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı sonucuna ulaşıldığından, dava dilekçesinde ileri sürülen iddialar dava konusu düzenlemenin kalan kısımlarının iptalini gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 22/08/2022 tarih ve 2022/12 sayılı "Distribütörler Haricindeki İthalatçılar Tarafından Gerçekleştirilen Araç İthalatında Gümrük Kıymetinin Tespiti İşlemleri" konulu Genelge'sinin 3. maddesi ile 4. maddesinde yer alan "ve aracın satışında üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayii tarafından düzenlenen satış faturasının" ibaresinin İPTALİNE, 2. Söz konusu Genelge'nin kalan kısımları yönünden DAVANIN REDDİNE 3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 4. Bakılan dava; kısmen kabul, kısmen retle sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin haklılık oranına göre takdiren … TL tutarındaki kısmının davacı üzerinde bırakılmasına, geriye kalan .. TL tutarındaki kısmının ise davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, 5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine, 6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 30/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Dava konusu Genelge'nin 4. maddesinde yer alan "ve aracın satışında üretici firma tarafından yetki belgesi almış yurt dışı bayii tarafından düzenlenen satış faturasının" ibaresinde de üst hukuk normlarına aykırılık bulunmadığından, davanın tamamının reddi gerektiği düşüncesiyle, Dairemiz kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyoruz.

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/1883 E.  ,  2023/2580 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2020/1883 Karar No : 2023/2580 TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem: … Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından ithal edilen … şasi numaralı aracın nihai satışının davacı tarafından gerçekleştirildiği, buna ilişkin beyannamede özel tüketim vergisi matrahının ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük beyan edildiği ve … şasi numaralı araç için davacı tarafından gerçek satış bedelinden daha düşük tutarlı fatura düzenlenmek suretiyle özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığının tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararlarına istinaden 2011 yılının Şubat dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 2011 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacının … Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından ithal edilen … şasi numaralı aracın … unvanı ile faaliyette bulunan davacıya 90.000,00-TL bedelle satıldığı, davacının aynı aracı … isimli şahsa 273.000,00-TL bedelle satmasına rağmen, 81.000,00 TL'lik satış bedeline %84 özel tüketim vergisi, %18 katma değer vergisi oranı uygulamak suretiyle toplam bedeli 175.867,20-TL olarak gösterdiğinin tespit edildiği, aracı satın alan şahsın ifadesinde; 273.000,00-TL ödediğini, bir kaç ay sonra davacı tarafından şahsına düzenlenmiş olan 01/02/2011 tarihli faturanın eksik düzenlendiğini fark ettiğini ve düzeltilmesini istediğini, iş yoğunluğundan fatura ile ilgili takibi yapamadığını beyan ettiği, tespit olunan matrah farkının 17.156,12-TL olduğunun belirtildiği, davacının matrah takdiri için 05/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 22/12/2017 tarihli takdir komisyonu kararına istinaden dava konusu ihbarnamenin düzenlendiği; … Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından yurt dışından ithal edilen lüks araçların kıymetleri yönünden yapılan inceleme sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı cevaplı raporda ise; firmanın gerçekleştirdiği otomobil ithalatlarına ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannameleri eki faturalarda kayıtlı kıymetler ile Almanya Gümrük İdaresinden temin edilen faturalar ve excel listelerindeki kıymetlerin kıyaslanması sonucu 18 adet aracın serbest dolaşıma giriş beyannamelerinde kayıtlı kıymetlerinin gerçek kıymetlerinden düşük olduğunun tespit edildiği, anılan cevaplı raporda yer verilen tespitler uyarınca Gümrük Müfettişliğinin … tarihli yazısına istinaden … şasi numaralı aracın özel tüketim vergisi beyannamesini vermesi nedeniyle davacı hakkında 07/12/2016 tarihinde takdire sevk işleminin yapıldığı, 22/12/2017 tarihli takdir komisyonu kararına istinaden ise dava konusu ihbarnamenin düzenlendiği, söz konusu tespitlerden, … şasi numaralı aracın yurt içinde özel tüketim vergisine tabi satışının davacı tarafından gerçekleştirildiği, buna ilişkin beyannamede özel tüketim vergisi matrahının düşük beyan edildiği, … şasi numaralı araç için ise davacı tarafından gerçek satış bedelinden daha düşük tutarlı fatura düzenlemek suretiyle özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : … Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin çalışanı oldukları, söz konusu satış işlemlerini baskı altında yaptıkları, firma yetkilisi hakkında belgede sahtecilik suçundan açılmış ceza davası bulunduğu ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : … Otomotiv İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından ithal edilen … şasi numaralı aracın nihai satışının davacı tarafından gerçekleştirildiği, buna ilişkin beyannamede özel tüketim vergisi matrahının ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük beyan edildiği ve … şasi numaralı araç için davacı tarafından gerçek satış bedelinden daha düşük tutarlı fatura düzenlenmek suretiyle özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığının tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararlarına istinaden 2011 yılının Şubat dönemine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış olup; 113. maddesinde, süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği; 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la, düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrasında da, işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir. Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık" "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkesine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır. 213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde, verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış; 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddede, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır. Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu; 11. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hükme bağlanmıştır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir. 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren paragrafla, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükmü getirilmiştir. Anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı; verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği; ancak, bu indirimler sonrası kalan tutarın, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı; Maliye Bakanlığının, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Temyiz isteminin, kararın … şasi numaralı araca ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kısmının incelenmesinden; Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır. Olayda, Vergi Denetim Kurulunun 11/11/2016 tarihli yazısı üzerine başlatılan incelemenin sonuçlanmaması nedeniyle 2011 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 05/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 03/01/2017 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 22/12/2017 tarihli kararı uyarınca yapılan cezalı tarhiyatın, esas itibarıyla tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir. Bu durumda, 2011 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra yapılan cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğramış olması nedeniyle, 22/12/2017 tarihli ihbarnamede hukuka uyarlık bulunmadığından temyize konu kararın anılan kısmının bozulması gerekmiştir. Temyiz isteminin, kararın … şasi numaralı araca ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kısmına gelince; Uyuşmazlığın çözümü, bayi konumundaki davacı tarafından (II) sayılı listedeki malların satış faturalarında gösterilen bedellerin, ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, söz konusu matrah esas alınarak re'sen özel tüketim vergisi tarh edilip edilemeyeceği, diğer bir ifadeyle asgari vergi uygulaması yapılıp yapılamayacağının saptanmasına bağlı olup, anılan saptamanın yapılabilmesi, olayda uygulanacak mevzuat hükümlerinin doğru olarak belirlenmesini gerektirmektedir. Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden anlaşıldığı üzere konunun üç döneme ayrılarak incelenmesi zorunludur: (II) sayılı listedeki mallar bakımından asgari vergi uygulaması 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafla getirilmiş olup ilk dönem, söz konusu hükmün yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihinden öncesini kapsamaktadır. Anılan dönemde konuya ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığından özel tüketim vergisi genel hükümlere göre ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Söz konusu bedelin, ithalattaki katma değer vergisi matrahı veya alış bedelinden düşük olması da vergilendirmeyi etkilemeyecektir. Bir başka ifadeyle, bu dönemde hem ithalatçılar hem de bayiler bakımından ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınmak suretiyle asgari vergi uygulamasına gidilemeyecektir. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da satış bedelinin doğru olmadığı hususunda somut tespit bulunması durumunda söz konusu tespitlere göre vergilendirme yapılacağı tabiidir. 12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihi ile anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihleri arasını kapsamına alan ikinci dönemde, asgari vergi uygulamasına geçilmiştir. Buna göre, araçlardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacak; ithalatçıların alış bedeli olarak da, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınacaktır. Bu dönemde, genel kural yine, ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanması olmakla birlikte öngörülen şekilde hesaplanan vergi tutarının ithalatçı/bayilerin alış bedeli üzerinden hesaplanacak vergiden az olması durumunda, alış bedeli (ithalatçılar için bu bedel ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahıdır) üzerinden vergilendirme yapılacaktır. Söz konusu dönem bakımından önem arz eden husus ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından esas alınamayacak olmasıdır. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit bulunması durumunda bu dönemde de tespit edilen bedel üzerinden vergilendirme yapılacağı açıktır. 12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihinden sonrasını kapsayan üçüncü dönemde, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır. Söz konusu dönemde ithalatçılar ve bayiler bakımından herhangi bir ayrım yapılmaksızın araçların satış bedeli ile alış bedeli, imalatçıların satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından en yüksek olanı üzerinden vergilendirme yapılması esası getirilmiştir. Diğer bir anlatımla, maddede sayılan diğer bedellerden yüksek olması durumunda ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı hem bayiler hem de ithalatçılar bakımından vergilendirmeye esas alınabilecektir. Olayda, 2011 yılında satışı gerçekleştirilen araç nedeniyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyat ikinci dönem kapsamına girmekte olup, söz konusu dönemde ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayi olan davacı bakımından esas alınamayacağı açıktır. Ayrıca, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından da esas alınabilmesine imkan tanıyan ve vergilendirme döneminde yürürlükte olmayan 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değişik halinin olayda uygulanma imkanının bulunmadığı da izahtan varestedir. Bu durumda, ilgili dönemde bayi sıfatıyla satışı yapılan aracın alış bedeli olarak ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınamayacağından, kararın … şasi numaralı araca ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması icap etmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 12/05/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : Temyiz başvurusu; davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden, 2011 yılının Şubat dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada verilen cezalı tarhiyatın iptaline dair karara yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararın bozulması istemine ilişkindir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 1. fıkrasında vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, 2. fıkrasında ise, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı belirtilmiştir. Dosyanın incelenmesinden, davacının davaya konu … şasi numaralı araç nedeniyle tarh zamanaşımı süresi dolmadan 05/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 22/12/2017 tarihli takdir komisyonu kararı ile matrah takdir edildiği, tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin de 25/12/2017 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır. Bu durum karşısında, söz konusu araca isabet eden verginin zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, temyiz isteminin diğer yönlerden incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/1608 E.  ,  2024/3930 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2023/1608 Karar No : 2024/3930 TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Otomotiv Anonim Şirketi VEKİLİ : Av. … 2- (DAVALI) :… Defterdarlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında, ithal ettiği 19 adet araç için beyan edilen özel tüketim vergisi matrahının, ithalat beyannamesinde yer alan katma değer vergisi matrahının altında olduğunun vergi tekniği ve inceleme raporları ile tespit edildiğinden bahisle 2012 yılının Mayıs, Haziran ile Temmuz dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kısmen bozma kararı üzerine, uyuşmazlığın dava konusu özel tüketim vergilerinin … Otomotiv Akaryakıt Turizm ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından beyan edilerek ödenen özel tüketim vergilerini aşan kısmına ait üç kat vergi ziyaı cezalarına hasren incelendiği, davacının araç alım satım organizasyonu içerisinde yer aldığı ve özel tüketim vergisi matrahlarının düşük gösterilmek suretiyle aşındırıldığı sonucuna varılarak cezalı tarhiyatın anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın bu yönden reddine karar verilmiş ise de; olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına yol açılması halinin gerçekleşmediği, davacı adına kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle bahse konu vergi ziyaı cezalarının tek kata isabet eden kısımları yönünden davanın reddine, aşan kısımlarının ise iptaline karar verilmiştir. TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, incelemenin eksik yapıldığı, özel tüketim vergisi matrahının aşındırılmadığı, araçlar bayilik sözleşmesi kapsamında satıldığından özel tüketim vergisi yükümlülüğünün doğmadığı; davalı idarece tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ : Vergi matrahının aşındırılması organizasyonu içerisinde yer aldığı ve eksik beyan edilen özel tüketim vergilerinden sorumlu olduğu, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suretiyle kayıt dışı hasılat elde ettiği saptanan davacının, vergi kaybına sebebiyet verdiği anlaşıldığından, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesine ve 341. maddesinin 2. fıkrasına göre üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması yerinde olup, Vergi dava dairesi kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık bulunmadığından anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan vergi dava dairesi kararının, vergi ziyaı cezalarının tek kata isabet eden kısımları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır. Kararın, üç kat vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış; 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş; 2. fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler karşısında vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerekmekte olup cezanın belirlenmesinde kanun koyucunun belirlediği başka bir ölçüt bulunmamaktadır. Dosyanın incelenmesinden; davacının 2012 yılında … Otomotiv Akaryakıt Turizm ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketine bayilik sözleşmesi kapsamında özel tüketim vergisi beyan etmeden sattığı 19 adet otomobilin anılan şirket tarafından, şirket ortağı ve müdürü olan … 'e özel tüketim vergisi matrahını aşındırmak amacıyla alış fiyatından çok daha düşük bir tutara ilk iktisap kapsamında satıldığı, … 'in ifadesinde, adrese ithalatçı firmalar tarafından otomobillerin getirildiğini, kendisinin temizlik, müşteri temsilciliği ve satış işlemleri ile ilgilendiği, alınmış ve satılmış olduğu görünen araçları alıp satmasının mümkün olmadığını, şirkette ücretli olarak çalıştığını, otomobillerin alış fiyatları ve ödenecek vergiler hakkında herhangi bir bilgisinin olmadığını, şahsı adına yapılan tescillerden haberinin olmadığını, kendisine işle ilgili bir takım evrakların imzalatıldığını ancak evrakların içeriğinden haberdar olmadığını beyan ettiği, otomobillerin ilk tescili aşamasında … firması tarafından özel tüketim vergisi matrahlarının beyan edildiği, anılan şirketin koymayı taahhüt ettiği sermayenin tamamını ödemediği, işçi çalıştırmadığı, sembolik tutarlarda vergi ödemelerinde bulunduğu, … ve … şirketinin özel tüketim vergisi matrahını düşük göstermek amacıyla paravan olarak kullanıldığı, tüm bu tespitlerden hareketle davacının vergi matrahının aşındırılması organizasyonu içerisinde yer aldığı ve eksik beyan edilen özel tüketim vergilerinden sorumlu olduğundan bahisle davacı adına cezalı tarhiyatın yapıldığı görülmüş olup, sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suretiyle kayıt dışı hasılat elde ettiği saptanan davacının, vergi kaybına sebebiyet verdiği anlaşılmış olup, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesine ve 341. maddesinin 2. fıkrasına göre üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, vergi dava dairesi kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise kabulüne, 2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının tek kat vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 3. Kararın, vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA, 4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına, 5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 03/10/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/2682 E.  ,  2025/2149 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2023/2682 Karar No : 2025/2149 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Defterdarlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava Konusu İstem: Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarında, … adlı şahsa yapılan … ile … şasi numaralı araçların satışına ilişkin olarak düzenlenen faturanın muhteviyatı itibari ile yanıltıcı olduğu, dolayısıyla, nihai tüketiciye asıl satışın davacı tarafından yapıldığından bahisle 2015 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, … adlı şahsın nihai tüketiciye yaptığı satış tutarının, ithalattaki katma değer vergisi matrahı ile anılan şahsın davacıdan alış bedelinden daha yüksek olduğu, buna göre özel tüketim vergisi matrahı yönünden eleştirilecek bir hususunun bulunmadığının tespit edildiği, bu suretle, hazineye intikal etmesi gereken özel tüketim vergisinin doğru olarak hesaplanıp ödendiği, … adına kesinleşen ve aynı zamanda hazineye ödenen özel tüketim vergisinin anılan şahsın vergi borçlarına mahsup edilmesinin önerilerek, davacı adına aynı tutardaki verginin cezalı olarak tarh edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemine konu kararda hukuka uyarlık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İNCELEME VE GEREKÇE: MADDİ OLAY : Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarında, … adlı şahsa yapılan … ile … şasi numaralı araçların satışına ilişkin olarak düzenlenen faturanın muhteviyatı itibari ile yanıltıcı olduğu, dolayısıyla, nihai tüketiciye asıl satışın davacı tarafından yapıldığından bahisle 2015 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmış; 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmamasının, 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen takdir sebebi sayılacağı kurala bağlanmış; Kanun'un 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların, ilk iktisabında bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; "ilk iktisap" deyiminin, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali veya motorlu araç ticareti yapanlardan ya da müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerden iktisabını ifade ettiği; 3. maddesinin (a) bendinde; malın teslimi ya da ilk iktisabı hallerinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceğinin belirtildiği; 4. maddesinin 1 fıkrasının (b) bendinde; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olacağı, 11. maddesinin 3. fıkrasında; (II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği belirtilmiş; 12. maddesinin 2. fıkrasında; (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından %10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükme bağlanmıştır. HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Davacının … adlı şahsa düzenlediği faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olup olmadığı, bu faturaya ilişkin olarak hazinenin zarara uğrayıp uğramadığı hususlarının açıklığa kavuşturulabilmesi için davacı şirket ve … adına düzenlenen vergi tekniği raporlarının irdelenmesi gerekmektedir. Hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; davacının otomobillerin ve hafif motorlu kara taşıtlarının belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda perakende ticareti işi ile iştigal ettiği, … adlı şahsın lüks araç ticaretine ilişkin paravan bir işletme olduğu ve davacı tarafından bu işletmeye yapılan satışlar nedeniyle oluşabilecek vergi kaybının tespiti için işbu incelemenin yapıldığı, … hakkında tanzim edilen raporda, lüks araç ticareti yapan mükellefler tarafından satışa konu araçların bir kısmının, bayilik sözleşmesi adı altında paravan işletmeler adına fatura düzenlenerek satıldığı, söz konusu araçların paravan işletmeler tarafından kendi adlarına fatura edilerek düşük tutarlı özel tüketim vergisi beyannameleri verildiği, ancak yapılan araştırmalarda araçların satış bedelinin, ithaldeki katma değer vergisi matrahı ile ana bayiden bayiye satış fiyatından daha yüksek olduğunun tespit edildiği, araç satışlarında çok cüz'i kârların söz konusu olduğu, ortada gerçek anlamda bir otomobil satışının olmadığı, yapılan faturalandırma işlemlerinin vergi dairesini yanıltmak, vergilerin düşük tarh edilmesini sağlamak ve tahsilatını imkansız hâle getirmek amacıyla muvazaalı ve fiktif işlemler olduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla, …'ın, oto alım satım faaliyetlerinde paravan olarak kullanıldığı, yurt dışından araç ithal ederek veya bu araçları galeride veya nihai tüketiciye satışa sunmadan önce paravan firmalara fatura etmek suretiyle ödenmesi gereken vergilerin tam olarak ödenmemesi veya tahsilatının imkansız hale getirilmesi nedeniyle kayba uğratılan vergilerin paravan işletmelere satış yapan ithalatçı firmalardan, bu firmaların …'tan önce başka mükelleflere satışı varsa anılan şahsa satış yapan firmalardan aranılması gerektiği, bu durumda, nihai tüketiciye yapılan satışların …'ın paravan işletme olarak kullanılmış olması nedeniyle esas itibarıyla davacı tarafından yapıldığı, dolayısıyla, anılan şahıs adına yapılan tahakkukların terkin edilerek borçlarına mahsup edilmesi ve söz konusu araca ilişkin özel tüketim vergisinin davacı adına tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir. Hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; …'ın otomobillerin ve hafif motorlu kara taşıtlarının belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda perakende ticareti ile iştigal etmek üzere 21/10/2015 tarihi itibarıyla başlayan mükellefiyetinin, vergi dairesince 31/05/2016 tarihinde re’sen terk ettirildiği, yasal defter ve belgelerine ulaşılamadığından alış ve satışlarına ilişkin tam ve kesin bir bilgi elde edilemediği, işbu rapor tarihi itibarıyla vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 4.022.393,37-TL olduğu, yapılan sorgulamada, davacıya ait araç bilgisine rastlanılmadığı, Form-Ba bildirimi ile 2015 ve 2016 yıllarında mal veya hizmet satın aldığını bildirdiği mükellefler hakkında yapılan araştırmalara göre, Form Ba-Bs bildirimlerinde, … tarafından yapılan alışların genellikle ya hiç bildirilmediği veya bildirimler arasında ciddi uyumsuzlukların bulunduğunun tespit edildiği, ayrıca firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme ve/veya kullanma nedenleriyle düzenlenmiş vergi tekniği raporları veya aynı nedenlerle devam eden vergi incelemelerinin mevcut olduğu, araç alım-satımlarına ilişkin olarak alış-satış bildiriminde bulunduğu firmalar nezdinde yapılan karşıt inceleme sonuçlarına göre, …'ın tanınmadığı, söz konusu satışların trafik müşavirleri aracılığıyla yapıldığı, araçların gerçek satıcılarının …'ı paravan işletme olarak kullanan ve mükellefe ana bayi sıfatıyla fatura düzenleyenler olduğunun tespit edildiği, ayrıca, …, …, … ve …'in alım ve satımlarda, araçların gerçek satıcılarına müşteri bulmak suretiyle yardım ettikleri, bu nedenle …'a araç satan bayilerin gerçekte araçları nihai tüketiciye satan mükellefler oldukları, söz konusu araçlar nedeniyle hesaplanan vergilerin … üzerinde bırakılarak hazinenin zarara uğratıldığı, nezdinde tutulan inceleme tutanağında …’a, araç satışlarına ilişkin vekâletnamelerle kimlere, hangi noterde, hangi yetkiyi verdiğinin sorulduğu, cevaben, …'ın isteği üzerine … isimli şahıs tarafından noterlere götürülüp, tanımadığı kişilere yetki verdiğini ve kendisinin sadece imza attığı şeklinde beyanda bulunduğu, söz konusu vekâletnameler ile gerçek satıcıların, vekil tayin edilenler aracılığıyla …'ın mükellefiyetini kullanarak araçları sattıkları, bu nedenle, …'a araç satan bayilerin, gerçekte araçları nihai tüketiciye satan mükellefler oldukları, vekil tayin edilenlerin alınan ifadelerinde …'ı tanımadıklarını beyan ettikleri, satılan araçların paralarının müşteriler tarafından …'ın banka hesaplarına gönderildiği ve bu paraların aynı gün içerisinde … tarafından araç satanların (…, … ve …) banka hesaplarına aktarıldığının tespit edildiği, banka hesaplarının bu şekilde kullanılmasının gerçek nedeninin, …'ı paravan olarak kullanıp, hesap hareketlerinden yapılacak araştırmalarda kendilerini gizlemek olduğu, ne kadar süredir bu iş ile iştigal ettiği sorusuna cevaben, 2015 senesinde aynı mahallede oturan … adlı şahsın kendisini kandırarak üzerine işletme kurduğunu, … ve … tarafından kendisine bazı faturaların imzalatıldığını ve bu imzaları atarken çoğunlukla sarhoş olduğunu, üzerine kurulan işletmenin nerede olduğunu, ne iş yaptığını, çalışanının olup olmadığını, işletmenin büyüklüğünü, müşterilerinin kim olduğunu, açılan banka hesaplarında kaç para olduğunu, bankaya götürüp çektirdikleri paraları ne yaptıklarını bilmediğini belirttiği, tüm bu hususlar dikkate alındığında, …'ın oto alım-satım faaliyetlerinde paravan işletme olduğu, gerçekte oto alım ve satımı yapabilecek iş yerinin, sermayesinin ve organizasyon yapısının bulunmadığı, 2015 ve 2016 yıllarında düzenlediği araç satış faturalarının sahte olduğu, asıl satıcıların incelenmesi sonucunda çıkacak vergilerden …, …, …, …, …, … ve …'ın müşterek-müteselsil olarak sorumlu tutulması, ayrıca, varsa vergi dairelerince …’tan tahsil edilen vergilerin terkin edilmesi gerektiği, yapılacak vergi incelemeleri esnasında, ilgili araçların satışı ile alakalı özel tüketim vergisi matrahın aşındırıldığına ilişkin bir tespit yapılması halinde, vergi tarhiyatı önerilebileceği hususlarına yer verildiği görülmüştür. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yer verildiği üzere, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, Kanun'un 134. maddesinde öngörüldüğü üzere de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, buna göre vergi idaresinin, 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde tanımlanan vergi incelemesinin amacı doğrultusunda, gerçek ya da gerçeğe en yakın vergiye ulaşmakla yükümlü bulunduğu, olayda, yukarıda yer verilen tespitler ve dosyadaki tüm bilgi ve belgelerin incelenmesinden, …'ın paravan işletme olarak kullanılmış olduğu sonucuna ulaşılmış olup, nihai tüketiciye sıfır araç satışının esas itibarıyla doğrudan davacı tarafından yapıldığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, özel tüketim vergisinin Hazineye intikal ettiğine ilişkin, başka bir deyişle, gerçek bir ödemenin yapıldığına dair bilgi ve belgenin mevcut olmadığı, yapıldığı iddia edilen ödemenin aslında gerçek bir ödeme olmayıp, şekli bir ödeme olduğu hususları bir arada değerlendirildiğinde, … adına hazineye ödenen/ödendiği iddia olunan özel tüketim vergisinin terkin edilip, anılan şahsın vergi borçlarına mahsubu ile, söz konusu özel tüketim vergisinin davacı adına tarh ve tahakkuk ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın bozulması gerekmiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin kabulüne, 2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA, 3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine, 4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 30/05/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.

Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2023/2405 E.  ,  2024/5352 K. "İçtihat Metni" T.C. D A N I Ş T A Y YEDİNCİ DAİRE Esas No : 2023/2405 Karar No : 2024/5352 TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Defterdarlığı (…Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. … KARŞI TARAF (DAVACI) : … Turizm Otomotiv Ve Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. … İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin… tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında, şirket çalışanlarına ilk iktisap kapsamında satışı yapılan araçların özel tüketim vergisi matrahının emsallerine nazaran düşük gösterilmek suretiyle vergi matrahının aşındırıldığının tespit edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Ekim, Kasım ile Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:…Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen …tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; davacının sıfır ve ikinci el araç alım satımında bulunduğu, defter belge isteme yazılarının tebliğ edilememesi nedeniyle incelemenin GİBYS sistemi ile davacının tarh dosyasından elde edilen bilgilere dayalı olarak yapıldığı, şirketin %100 sahibi ve kanuni temsilcisinin … olduğu, sigortalı 3 adet çalışanının bulunduğu, 2015 yılının Kasım ve Aralık aylarında şirket hesabına toplam 2.382.856,00-TL tutarında EFT ile para transfer edildiği, MBR sistemi üzerinden yapılan tespitlerde davacı şirketin 2015 yılında 8 araç alıp 6 tanesini sattığı, kanuni temsilcisi …'ın ise aynı dönemde 3 araç alıp 3 aracı da sattığı, 23/09/2014 tarihli işe başlama yoklamasında turizm ve otomotiv alım satımı ile kiralaması faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, ofisin 85 m² olduğu, iş yerinde ofis mobilyası bulunduğu, 30/05/2017 tarihli e-yoklama fişinde davacının yaklaşık 4 ay önce faaliyetini sonlandırıp adresinin terk ettiği, iş yerinde başka bir mükellefin faaliyet gösterdiğinin saptandığı, davacının Form Ba ile alış bildiriminde bulunan … Otomobil ünvanlı şirket hakkında devam eden sahte belge incelemesinin olduğu; … Motorlu Araçlar ve … Otomotiv hakkında ise kısmen sahte fatura düzenlediklerine ilişkin vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, ancak davacının sahte fatura aldığına yönelik bir tespitin yapılmadığı; … isimli mükellef hakkında düzenlenen rapor ile 2015 ve 2016 yılında düzenlediği faturaların tamamının sahte olduğunun tespit edildiği, Form Bs ile satış bildiriminde bulunulan hiçbir mükellef hakkında olumsuz bir tespitin olmadığı, sadece 2015 yılında kanuni temsilci …'a 3 adet fatura ile 1.318.835,00 TL tutarında; kurum çalışanı …'a ise 4 adet fatura ile 1.974.823,00 TL tutarında satışın yapıldığı, karşıt tespitlerde araç alımı yapan bir mükellefin aracı sıfır olarak aldığını; başka bir mükellefin ise araçları satmak amacıyla aldığını, ama sonradan araçları iade ederek ödedikleri bedelleri geri aldıklarını beyan ettiği, kanuni temsilci … ile çalışan …'a satılan 7 adet araç için şirkete ödeme yapılmadığı, bu halde söz konusu araçların satışının gerçek bir satış işlemi olmadığı ve matrahın aşındırması amacını taşıdığı, davacının yasal defter ve belgelerinin ortada olmaması nedeniyle ortalama fiyat üzerinden hesaplamanın yapılamadığı, maliyet fiyatına satışların perakende satış olması nedeniyle %10 kâr ilave edilerek emsal bedelin tayin olunmasının gerektiği, bu bedelin katma değer vergisi matrahında da dikkate alınması gerektiği sonuç ve kanaatine varıldığının anlaşıldığı, bu durumda, davacı şirket tarafından gerek şirketin kanuni temsilcisine gerekse şirket çalışanına yapılan araç satışlarının, aracın ithalattaki katma değer vergisi matrahı üzerinden (maliyetinden) yapıldığı, bu kişiler tarafından ise araçların ikinci el olarak kısa süreler içerisinde üçüncü kişilere sıfır fiyatının üzerine bedel ilave edilerek satıldığı görülmekle beraber, araçları satın alanlar nezdinde alış bedellerine yönelik yeterli tespit ve araştırmanın yapılmadığı, %10 emsal kârlılık oranı ile satış yapıldığına yönelik belirlemenin varsayıma dayalı olduğu, hukuken geçerli ve itibar edilebilir bir tespit yapılmaksızın, varsayıma dayalı olarak belirlenen emsal kârlılık oranının dikkate alındığı rapora istinaden re'sen salınan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergiler ve cezaların iptaline karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı adına salınan vergiler ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir. KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle; 1.Temyiz isteminin reddine, 2…. Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin… tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA, 3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 23/12/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi. (X) KARŞI OY : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanunun Şümulü" başlıklı 1. maddesinde, bu Kanun hükümlerinin gümrük ve tekel vergileri dışında, genel bütçeye, il özel idareleri ile belediyelere ait vergi, resim ve harçlar yanında mezkur vergi, resim ve harçların zamları hakkında uygulanacağı belirtilmiş; 258. maddesinde değerleme; vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir, şeklinde tarif edilmiş, değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı 259. maddede açıklanmış; 261. maddesinde ise değerleme ölçüleri; maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değeri, itibari değer, vergi değeri, rayiç bedel, emsal bedeli ve ücreti ile 7338 sayılı Kanun'la eklenen alış bedeli şeklinde sayılmış; 267. maddesinde de; "Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlandıktan sonra emsal bedelin belirlenmesinde sırasıyla, "ortalama fiyat esası"; aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan ortalama satış fiyatı ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'ten az olmamasının şart olduğu, "maliyet bedeli esası"; emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelinin bizzat, "takdir esası"; yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedellerinin ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edileceği, ….söz konusu madde hükmünde emsal bedelin tespitinde yer alan esasların ise sıra ile uygulanacağı, hüküm altına alınmıştır. Bilindiği üzere, malın satılmak için ithal edilmesi ile I, II ile IV numaralı eklerdeki ürünlerin üretimi yanında, II'deki mallar arasında tescil ve kayıt gerektirenlerin haricinde motorlu taşıt ticareti yapılmasına ek olarak, müzayedelerde satılması durumlarında, tek seferlik alınan bir vergi olan ÖTV'si; söz konusu gruplarda yer alan ürünlerin vergiler hariç "satış fiyatı" bir başka ifadeyle, matrahı üzerinden hesaplanmaktadır. Olayda, mükellef kurumca, kurum müdürü …'a 3 adet araç satıldığı beyan edilmiş olsa da, Nakil Vasıtaları Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınan bilgilere göre 6 adet araç, kurum çalışanı …'a ise 4 adet aracın maliyet bedeli ile sattığı satıldığı ve özel tüketim vergisi açısından beyan harici tutulan (…a satıldığı halde) 3 adet araç ile eksik beyan edilen 7 adet araca ilişkin satış bedelinin dolayısıyla, özel tüketim vergisi matrahının (emsal bedelinin) tespitinde, "maliyet bedeli esası"na göre (davacının perakendecilik faaliyetine uygun %10' luk perakende satış karı) ilgili araçların satış bedellerinin tespit edilmesinde yasal aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerekirken, kabulü yolundaki temyize konu … Vergi Dava Dairesi Kararının, yukarıda belirtilen açıklamalar uyarınca bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına katılmıyorum.