Vergi Usul Kanununda Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesi kaçakçılık fiillerini bentlere ayırır ve hapis cezası öngörür. Saklanması ve ibrazı zorunlu defter ve kayıtlarda hesap veya muhasebe hilesi, tahrif, gizleme ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (a) bendindedir. Defter veya belgeyi yok etmek ve sahte belge (b), anlaşmasız belge basımı (c) bendine girer. Ödeme kaydedici cihaz ile kayıt dışı satış denetimine müdahale (ç), özel etiket ve işaret sistemine müdahale (d) bendindedir. Ceza, fiile göre on sekiz aydan beş yıla, iki yıldan sekiz yıla ya da üç yıldan sekiz yıla kadar hapis olarak değişir.

Hesap hilesi, tahrif, gizleme ve yanıltıcı belge

(a) bendi, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ile ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtları konu alır. Birinci alt bent üç grubu kapsar. Birincisi, bu defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapanlardır. İkincisi, gerçek olmayan veya kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişi adına hesap açanlardır. Üçüncüsü, kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahı azalacak biçimde tamamen veya kısmen başka deftere, belgeye ya da kayıt ortamına geçirenlerdir.

İkinci alt bent, aynı defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenleri ve gizleyenleri kapsar. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenler ile bu belgeleri kullananlar da bu alt benttedir. (a) bendinde sayılanlar hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.

Defter ve belgeler, noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle varlıkları sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere verilmezse, bu hal fıkranın uygulanmasında gizleme kabul edilir.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgede gerçek bir muamele veya durum vardır. Belge bu muamele veya durumu mahiyet ya da miktar yönünden gerçeğe aykırı yansıtıyorsa yanıltıcı belgedir.

Defteri yok etme ve sahte belge

(b) bendi, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ile ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenleri kapsar. Defter sayfalarını yok edip yerine başka yaprak koyanlar ile hiç yaprak koymayanlar da bu benttedir. Belgenin aslını veya suretini tamamen ya da kısmen sahte düzenleyenler ve bu belgeleri kullananlar üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Yanıltıcı belgede gerçek muamele veya durum bulunur; aykırılık mahiyet veya miktardadır. Sahte belgede ise belgenin dayandığı gerçek muamele veya durum yoktur.

Anlaşmasız belge basımı

(c) bendi, bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgelere ilişkindir. Bakanlıkla anlaşması olmadığı halde bu belgeleri basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Kullanma fiilinde metin, bilerek kullanmayı arar.

Cihaz, denetim ve etiket sistemine müdahale

(ç) bendi, 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayılı Kanunun 4. maddesiyle eklenmiştir. Kapsam, Hazine ve Maliye Bakanlığından yetki almaksızın ödeme kaydedici cihazın mührünü kaldırmayı ve cihazın donanımını ya da yazılımını değiştirmeyi içerir. Yetki verilmiş olsun ya da olmasın, cihazın hafıza birimlerine veya elektronik devre elemanlarına müdahale de bu benttedir. Harici donanım ve yazılım bağlantısı ile kayıt dışı satışı önlemeye yönelik elektronik kontrol ve denetim sistemlerine veya ilgili diğer sistemlere fiziksel yolla ya da bilişim yoluyla yapılan müdahale aynı kapsama girer.

Cezalandırılan sonuç, bu müdahale ile satışa ait mali belge veya bilginin cihazda kaydının engellenmesi, kayıtlı bilginin değiştirilmesi veya silinmesidir. Ödeme kaydedici cihaz, bağlantılı donanım ve sistemler ya da ilgili elektronik sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığına veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verinin iletilmesini önlemek ya da bunların gerçeğe uygun olmayan biçimde iletilmesine sebebiyet vermek de aynı kapsamdadır. Ceza üç yıldan sekiz yıla kadar hapistir.

(d) bendi, 30/11/2022 tarihli ve 7423 sayılı Kanunun 1. maddesiyle eklenmiştir. Kapsam, 3/1/2002 tarihli ve 4733 sayılı Kanunla düzenlenen piyasalardır. Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetki verilmiş olması ya da verilmemiş olması bu bentte ayrım yaratmaz. Konu, mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında vergi güvenliğini sağlamak için kullanılması zorunlu tutulan özel etiket ve işaretlerle ürünlerin etiketlenmesi veya işaretlenmesi ile bu ürün bilgilerinin veri merkezine aktarımını sağlayan sisteme yapılan müdahaledir. Müdahale fiziksel veya bilişim yoluyla olabilir. Bu müdahale sonucunda Bakanlığa elektronik ortamda gitmesi gereken belge, bilgi veya verinin iletimini engelleyen ya da bunların gerçeğe uygun olmayan biçimde iletilmesine yol açan kişi, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Pişmanlık bildiriminin şartları

371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında 359. madde hükmü uygulanmaz.

371. madde, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükellefler ile bu fiillerin işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesini düzenler. Yazılı kayıt ve şartlarla haklarında vergi ziyaı cezası kesilmez. 359. maddedeki ceza hükmünün uygulanmaması, vergi ziyaı cezasına bağlanan bu sonuçtan ayrı olarak 359. maddedeki yollamaya bağlıdır.

Mükellefin haber verdiği tarihten önce, bir muhbir tarafından herhangi bir resmî makama dilekçe ile veya sözlü beyanı tutanakla tevsik edilerek ihbarda bulunulmamış olmalıdır. Dilekçe veya tutanağın resmî kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.

Haber verme dilekçesi, yetkili memurlarca mükellef nezdinde ilgili vergi türüne ilişkin vergi incelemesine başlanmadan veya olay ve ilgili vergi türü takdir komisyonuna intikal ettirilmeden önce verilmiş ve resmî kayıtlara geçirilmiş olmalıdır. Aynı şarttaki parantez, kaçakçılık suçunu oluşturan fiillerin işlendiğinin tespitinden öncesini de gösterir.

Hiç verilmemiş vergi beyannameleri, haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi edilir. Eksik veya yanlış beyan, haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanır veya düzeltilir.

Haber verilen ve ödeme süresi geçmiş vergiler, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispetteki gecikme zammı oranında bir zamla birlikte, haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenir.

371. madde hükümleri emlak vergisi bakımından uygulanmaz. 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanunun 42. maddesiyle eklenen fıkra, Hazine ve Maliye Bakanlığına maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verir.

Ödemeye bağlı ceza indirimi

8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanunun 4. maddesiyle eklenen fıkrada indirim, 359. maddedeki fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı tarhiyata özgüdür. Soruşturma evresinde ödeme yapılırsa verilecek ceza yarı oranında indirilir. Kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödeme yapılırsa indirim üçte bir oranındadır. Ödenmesi gereken kalemler, tarh edilen verginin tamamı, gecikme faizi, gecikme zammının tamamı, kesilen cezaların yarısı ve bu yarım cezaya isabet eden gecikme zammıdır.

Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir. Bu cümle ayrıca bir ödeme şartı yazmaz.

8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanunun 4. maddesiyle eklenen fıkralardan biri, 359. madde metninde iptal edilmiş fıkra olarak gösterilir.

Birden fazla dönem ve zincirleme suç

8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanunun 4. maddesiyle eklenen başka bir fıkra, aynı suç işleme kararının icrası içinde birden fazla takvim yılı veya vergilendirme döneminde işlenen 359. madde suçlarında Türk Ceza Kanununun 43. maddesinin uygulanacağını düzenler.

43. maddenin birinci fıkrasına göre, bir suç işleme kararının icrası kapsamında değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suç birden fazla işlenirse tek cezaya hükmedilir. Bu ceza dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır; artırım tek orana bağlanmamıştır. Suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra uygulanır.

Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi halinde de birinci fıkra uygulanır. Kasten öldürme, kasten yaralama, işkence ve yağma suçlarında 43. madde hükümleri uygulanmaz.

Vergi ziyaı cezasının ayrıca kesilmesi

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında 359. maddedeki cezaların uygulanması, 344. maddedeki vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel olmaz.

23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanunun 275. maddesiyle birleştirilen fıkraya göre, 341. maddedeki hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilirse mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle sebebiyet verilirse bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanır.

Vergi incelemesine başlandıktan veya takdir komisyonuna sevk edildikten sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için 344. madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.

28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 9. maddesiyle 344. maddeye eklenen fıkra, vergi ziyaı cezasında yüzde elli artırım öngörür. Artırım, mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği halde buna uyulmadan ve vergi dairesinin ıttılaı dışında ticari, zirai veya mesleki faaliyet yürütülerek vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde uygulanır. Artırılan ceza, birinci, ikinci ve üçüncü fıkralara göre kesilecek cezadır. Aynı vergi türü ve dönemine ilişkin sonraki tarhiyatlarda da bu artırım tatbik edilir.

Dava zamanaşımının çerçevesi

359. madde metni ayrı bir dava zamanaşımı süresi göstermez. Kamu davasına ilişkin süre, kanunda başka türlü yazılmış haller dışında Türk Ceza Kanununun 66. maddesine göre belirlenir. Belirlemede suçun kanundaki cezasının yukarı sınırı esas alınır. Seçimlik cezalarda hapis cezası dikkate alınır. Dosyadaki mevcut deliller itibarıyla daha ağır cezayı gerektiren nitelikli haller de gözetilir.

Beş yıldan fazla olmayan hapis veya adlî para cezasını gerektiren suçlarda süre sekiz yıldır. Beş yıldan fazla ve yirmi yıldan az hapis cezasını gerektiren suçlarda süre on beş yıldır. Bu sürelerin geçmesiyle kamu davası düşer. Hangi bentte hangi sürenin işleyeceği, o bent için uygulanacak cezanın yukarı sınırına göre belirlenir.

Zamanaşımı, tamamlanmış suçta suçun işlendiği günden, teşebbüste son hareketin yapıldığı günden, kesintisiz suçta kesintinin gerçekleştiği günden ve zincirleme suçta son suçun işlendiği günden işlemeye başlar. Çocuklara karşı üstsoy veya bunlar üzerinde hüküm ve nüfuzu olan kimseler tarafından işlenen suçlarda süre, çocuğun on sekiz yaşını bitirdiği günden itibaren işler.

Hükmün konusu ve davanın düşmesi

Ceza Muhakemesi Kanununun 225. maddesinin birinci fıkrasına göre hüküm, ancak iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve fail hakkında verilir. Mahkeme, fiilin nitelendirilmesinde iddia ve savunmalarla bağlı değildir. Nitelendirmedeki bu serbestlik, birinci fıkradaki fiil ve fail sınırını kaldırmaz.

Davanın düşmesi kararı hükümdür. Türk Ceza Kanununda öngörülen düşme sebeplerinin varlığı ya da soruşturma veya kovuşturma şartının gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması halinde davanın düşmesine karar verilir. Şart henüz gerçekleşmemişse gerçekleşmesini beklemek üzere durma kararı verilir; bu karara itiraz edilebilir.

Derhal beraat kararı verilebilecek hallerde durma, düşme veya ceza verilmesine yer olmadığı kararı verilemez.

Sahte fatura hükmünde bozma gerekçeleri

Yargıtay 19. Ceza Dairesinin 2015/2825 esas ve 2015/9100 karar sayılı kararında, defter ve belge ibraz etmemek suçundan verilen hükme yönelik temyiz ayrıca ele alınmıştır. Karar, hüküm tarihinde yürürlükte bulunan düzenleme uyarınca hükmün açıklanmasının geri bırakılması kararlarına karşı itiraz yolunun açık olduğunu ve temyizin mümkün bulunmadığını kabul etmiştir. Temyiz dilekçesi itiraz niteliğinde kabul edilerek dosyanın Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına tevdiine oybirliğiyle karar verilmiştir.

Aynı kararda, 2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarından verilen hükme yönelik temyizde temyiz isteğinin reddi nedenleri bulunmadığından işin esasına geçilmiştir. Daire, dosyada örneği bulunan 01.03.2007 tarihli vergi tekniği raporu uyarınca faturaları düzenleyen şirket yetkilileri hakkında 2005 yılında sahte fatura düzenlemekten dava açılıp açılmadığının araştırılmasını, açılmışsa dosyanın getirilip incelenmesini, mümkünse birleştirilmesini, aksi halde ilgili delillerin onaylı örneklerinin alınmasını gözetmeden mahkûmiyet kurulmasını bozma sebebi saymıştır.

Faturaların gerçek alım satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi de bozma gerekçesindedir. Sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, ticari teamüle uygun ve kanıtlama yeterliliği bulunan ödeme belgeleri ile düzenleyen firmanın yeterli mal girişi veya üretimi dikkate alınarak gerektiğinde karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yapılması ve sanığın hukuki durumunun buna göre saptanması gerektiği kabul edilmiştir.

Kabule göre, vergi suçu raporu ve mütalaaya uygun 13.02.2009 tarihli iddianame ile 2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek ve kullanmak suçlarından dava açılmıştır. Karar, bu iki fiilin birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğunu ve aynı yılda birden fazla fatura düzenlenmesi veya kullanılması nedeniyle zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiğini belirtir. Tek suçtan mahkûmiyet kurulması, bu kabule göre bozma sebebi sayılmıştır.

Yine kabule göre, iddianamede gösterilmeyen Türk Ceza Kanununun 43. maddesinin sanığa ek savunma hakkı verilmeden uygulanması bozma sebebi kabul edilmiştir. Hüküm kurulurken 62. maddenin gerekçe gösterilmeden uygulanmaması kanuna aykırı görülmüştür.

Kasıtlı suçtan hapis cezasına mahkûmiyetin kanuni sonucu olarak 53. madde uyarınca hak yoksunluklarına hükmedilmiştir. Daire, maddenin bazı hükümlerinin iptal edilmiş olması nedeniyle yeniden değerlendirme yapılmasını zorunlu görmüştür. Hükmün bozulmasına, CMUK'nın 326. maddesinin son fıkrası gereğince cezada kazanılmış hakkın saklı tutulmasına ve yargılamanın bozma öncesi aşamadan sürdürülmesine 23.12.2015 tarihinde oyçokluğuyla karar verilmiştir.

Bu bozma oyçokluğuyladır. Karşı oy, kamu davalarının gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle düşürülmesi gerektiği görüşündedir ve çoğunluğun eksik araştırma ile uygulamaya yönelik bozmasına katılmamıştır. Karşı oy, oyçokluğuyla verilen bozmanın sonucu değildir.

Eksik inceleme, kayıt ve suç tarihi

Yargıtay 19. Ceza Dairesinin 2015/8649 esas ve 2016/264 karar sayılı dosyasında yerel hüküm, 213 sayılı Kanuna aykırılık suçundan mahkûmiyettir. Daire bu hükmü 13.01.2016 tarihinde oyçokluğuyla, 5320 sayılı Kanunun 8. maddesinin 1. fıkrası yoluyla 1412 sayılı CMUK'nın 321. maddesi uyarınca bozmuş ve yargılamanın bozma öncesi aşamadan sürdürülmesine karar vermiştir.

Kararda sahte faturaların yasal defterlere kaydedilerek kullanıldığı, iddia ve kabul olarak anılır. Bu anlatım suçun sübutuna dair bir tespit değildir. Daire, sahte fatura kullanma suçunun maddi konusunun fatura olduğunu bozma gerekçesinde esas almıştır. Kararda yer verilen 227. maddenin 3. fıkrasına göre, öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır. Faturaların 230. maddedeki zorunlu bilgileri içermesi gerektiği de bu gerekçede belirtilir. Bu faturaların hiç düzenlenmemiş sayıldığı ayrıca bir hüküm olarak kurulmamıştır.

Daire, faturaları düzenleyenler hakkındaki vergi tekniği raporlarının aslı veya onaylı sureti ile 2005 yılında sahte fatura düzenlemekten açılmış davaların akıbetinin araştırılmasını, birleştirilememesi halinde dosya özetlerinin ve sahteliği belirleyen delillerin onaylı örneklerinin getirilmesini gerekli görmüştür. Gerçek alım satım; sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim belgeleri, ticari teamüle uygun ödeme belgeleri ve bedelin satıcının kasasına ya da banka hesabına girip girmediği yönünden ele alınır. Düzenleyenlerin üretimi, mal girişi veya stoğu dikkate alınarak tarafların ticari defter ve belgeleri üzerinde karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yapılmadan yazılı şekilde hüküm kurulması eksik inceleme sayılmıştır. Bu delil gerekçesi başka delilleri dışlayan bir kural olarak yazılmamıştır.

Kabule göre, suça konu faturalar gelir vergisinde kullanıldığı için gerekçeli karar başlığındaki suç tarihinin 16.03.2006 yerine 2005 yılı olarak gösterilmesi yanlış bulunmuştur. Bu düzeltme anılan dosyaya özgüdür. Kasıtlı suçtan hapis cezası nedeniyle 53. madde uygulanmış olması, maddenin bazı hükümlerinin iptal edilmesi nedeniyle yeniden değerlendirme zorunluluğu sayılmıştır.

Aynı dosyadaki muhalefet şerhi, sahte fatura kullanmanın faturanın deftere kaydedilmesiyle gerçekleştiğini belirtir. Bu görüş çoğunluk hükmü değildir. Çoğunluk, deftere kaydı kullanma anı olarak genel bir kurala bağlamamıştır.

Yargıtay 19. Ceza Dairesinin 2015/2848 esas ve 2016/262 karar sayılı dosyasında bozulan yerel hüküm beraattir. İki sahte faturanın yasal defterlere kaydedilerek kullanıldığı yalnızca iddia olarak ele alınmış; deftere kaydın kullanma anlamına geldiği kabul edilmemiştir. Düzenleyen firma hakkındaki vergi suçu raporunun getirilmesi, yetkili hakkında 2005 yılında sahte fatura düzenlemekten dava açılıp açılmadığının ve açılmışsa akıbetinin araştırılması, birleştirilememesi halinde dosya özeti ile sahteliği belirleyen onaylı delillerin alınması gerekli görülmüştür.

Sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, ticari teamüle uygun ödeme belgeleri, bedelin kasa veya banka hesabına girişi, üretim, mal girişi ve stok ile karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yapılmadan beraat verilmesi eksik inceleme sayılmıştır. Hüküm 13.01.2016 tarihinde oyçokluğuyla bozulmuş ve yargılamanın bozma öncesi aşamadan sürdürülmesine karar verilmiştir. Bu beraat bozması, mahkûmiyet hükmünün bozulduğu dosya ile aynı olay veya aynı sonuç değildir.

Kabule göre, faturalar kurumlar vergisinde kullanıldığı için gerekçeli karar başlığındaki suç tarihinin 16.04.2006 yerine 01.05.2006 olarak gösterilmesi yanlış bulunmuştur. Bu tarih anılan dosyadaki düzeltmedir ve kurumlar vergisi beyannamesinin genel süresini kuran bir kural değildir.

Takdiri indirimin ölçüsü

Türk Ceza Kanununun 62. maddesinin birinci fıkrasına göre, fail yararına cezayı hafifletecek takdiri nedenlerin varlığı halinde ağırlaştırılmış müebbet hapis yerine müebbet hapis, müebbet hapis yerine yirmi beş yıl hapis verilir. Diğer cezaların altıda birine kadarı indirilir. İndirim altıda bire kadardır; tek kesre bağlanmamıştır.

Takdiri indirim değerlendirilirken failin geçmişi, sosyal ilişkileri, fiilden sonra ve yargılama sırasında pişmanlığını gösteren davranışları ya da cezanın failin geleceği üzerindeki olası etkileri dikkate alınabilir. 12/5/2022 tarihli ve 7406 sayılı Kanunun 1. maddesiyle eklenen cümle, duruşmada mahkemeyi etkilemeye yönelen şeklî tutum ve davranışların takdiri indirim nedeni sayılamayacağını belirtir. İndirim nedenleri kararda gerekçeleriyle gösterilir.

Sık sorulan sorular

Hukuki uyarı: Bu içerik genel bilgilendirme amacı taşır; somut olay değerlendirmesi için avukata başvurulmalıdır.

Hazırlayan: Av. Erdal Ersoy